国家税务总局公告2011年第51号
【房地产财税网提示】根据《国家税务总局关于公布部分失效废止的规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2023年第10号)，本文全文失效废止。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现将纳税人资产重组有关营业税问题公告如下：
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
本公告自2011年10月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函〔2002〕165号)、《国家税务总局关于深圳高速公路股份有限公司产权转让不征营业税问题的批复》(国税函〔2003〕1320号)、《国家税务总局关于鞍山钢铁集团转让部分资产产权不征营业税问题的批复》(国税函〔2004〕316号)、《国家税务总局关于中国石化集团销售实业有限公司转让成品油管道项目部产权营业税问题的通知》(国税函〔2008〕916号)同时废止。
特此公告。
国家税务总局
二〇一一年九月二十六日
国家税务总局关于《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》的解读
2011年10月16日
日前，国家税务总局下发了《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)。资产重组有关营业税的征税围在公告下发前，整体产权转让主要依据是《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函〔2002〕165号)、分立主要依据是《关于保险公司分业经营改革中不动产转移过户有关税收政策的通知》(国税发〔2002〕69号)，部分转让实物资产主要依据是《国家税务总局关于中国石化集团销售实业有限公司转让成品油管道项目部产权营业税问题的通知》(国税函〔2008〕916号)等，以上文件内容分散，且是对个案涉税事项的批复，其精神实质很难理解，实务中很难操作。公告对资产重组有关营业税的征税围问题给予了明确。该政策的出台进一步降低了资产重组税收负担，符合《国务院关于促进企业兼并重组的意见》(国发〔2010〕27号)所规定的"研究完善支持企业兼并重组的财税政策。对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠"等扶持政策。为更多企业资产重组打开了方便之门。
企业资产重组的含义
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定：企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。在《公司法》中，对于债务重组、股权收购、合并、分立有明确规定，比较容易理解。而资产收购，公司法中没有规定，财税〔2009〕59号给出的定义是，资产收购，是指一家企业(受让企业)购买另一家企业(转让企业)实质经营性资产的交易。《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第五条实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。也就是说，实质经营性资产应该是一组能够独立、连续的产生经济利益的资产组合，比如分公司的整体资产。按照财税〔2009〕59号的规定，重组是非日常经营活动发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。那么，资产收购业务涉及资产交易，但又不同于一般的资产交易，受让企业为获得转让企业实质经营性资产经营控制权而发生的资产交易，是经济结构重大改变的交易,涉及产权变更的，则又涉及法律结构的交易。有区别的是，在一般性税务处理中，资产收购与普通资产交易没有本质不同。特殊性税务处理则可以享有企业所得税税收优惠。而增值税、营业税处理随着国家税务总局2011年13号公告及近期发布的51号公告又有新的涵义。
资产重组营业税规定
在51号公告中资产收购作为企业重组的一部分，并未如企业所得税一样有区分一般性税务处理与特殊性税务处理的规定。而是强调"纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。"
以上规定与国家税务总局2011年2月1日发布的《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号，以下简称13号文)表达口径一致。13号文规定："纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。"
即13号公告和51号公告结合来看，可以明确：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，既不属于增值税的征税范围，也不属于营业税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税；涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
从新政策规定中可以明确：企业重组过程中，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让以及不动产、土地使用权的转让，不征收增值税或营业税，其实质当属于股权转让。例如《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函〔2002〕165号)规定：对《海南省地方税务局关于海南省金城国有资产经营管理公司转让富岛化工有限公司全部产权是否征收营业税问题的请示》(琼地税发〔2002〕9号)批复：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，也不征收增值税或营业税，虽然不属于股权转让，但排除在增值税、营业税征税范围之外，比如一个企业分立为两个企业，必然涉及到资产、负债和劳动力的一并分立。一个企业将一个核算单位转让出去，也存在同样问题，例如中国石化集团销售实业有限公司自2003年起，先后在广东、山东、安徽等地成立了8个成品油管道项目部，负责中国石油化工集团公司的成品油管道运营管理工作，中国石化集团销售实业公司拟将上述8个成品油管道项目部的产权整体转让给中国石化股份公司。《国家税务总局关于中国石化集团销售实业有限公司转让成品油管道项目部产权营业税问题的通知》(国税函〔2008〕916号)规定："中国石化集团销售实业公司将成品油管道项目部产权整体转让给中国石化股份公司的行为属于企业产权整体转让行为，按照《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函〔2002〕165号)的规定，上述转让行为不属于营业税征收范围，不征收营业税。"这里也称之为"产权整体转让"。还有公司部分产权置换的行为，以部分资产划转其他企业换取股权，例如《国家税务总局关于鞍山钢铁集团转让部分资产产权不征营业税问题的批复》(国税函〔2004〕316号)所规定："鞍钢新轧钢股份有限公司是鞍山钢铁集团公司的控股子公司，鞍山钢铁集团公司先后将鞍钢第一炼铁厂、鞍钢大型轧钢厂、鞍钢第一初轧厂的房屋产权、土地使用权和机器设备划转给鞍钢新轧钢股份有限公司，其资产调整属于企业重组改制，资产重新划分，不是一般意义的企业间转让不动产、无形资产的行为，因此，不应征收营业税。"
51号公告和13号公告与之前规定相比有重大突破和利好。但如果只是实物资产的转移，则不符合不征税规定，这种转让行为理解为普通资产交易行为，涉及的应税货物转让照章征收增值税，涉及的不动产、土地使用权转让照章征收营业税。
实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力须一并转让
需要注意的是对于部分转让实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力的交易不征收营业税的前提条件是关联的债权、债务和转让实物资产应属于绑在一起的，并非转让企业的全部债权债务。并且劳动力的转移应符合相关政策规定，其职工应和转让企业解除劳动合同，受让单位则应和该部分职工建立新的劳动关系。
资产重组会计处理
《企业会计准则-基本准则》第二十七条规定，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。比如"营业外收入""投资收益"和"营业外支出"。《企业会计准则-基本准则》第三十条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。例如"主营业务收入"和"其他业务收入"。资产重组是非日常经营活动发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，因此，资产重组在会计处理中转让企业转让所得属于利得而非收入。资产重组会计处理较为复杂，应区分合并、分立、出售、置换等方式分别处理。
解读国家税务总局公告2011年第51号：资本运作的重大利好
中央法规层面对于企业分立的营业税政策在2011年10月份之前始终是不明确，国家税务总局曾经在2002年对海南省地方税务局作出批复，在《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函〔2002〕165号)中规定“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税”，但是这是针对转让整体资产、负债等而言的，而分立是转让部分的资产、负债等；在2005年国家税务总局给青海省地方税局作出了一个类似批复，在《关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》(国税函〔2005〕504号)中规定“非整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税”，从该文件中似乎可以看出，必须是转让全部的产权行为，否则需要缴纳营业税。但是对于分立行为，同时又分为存续分立和新设分立，存续分立对于被分立企业来说是转移部分产权，而新设分立对于被分立企业来说属于转让全部产权，具体如何使用营业税政策，却一直没有明确的规定。
但是部分省市的税务机关作出了地方性的规定，例如早在2000年，《江苏省地方税务局关于企业改组改制中有关营业税若干征税问题的通知》(苏地税发〔2000〕44号)规定“对企业在分立过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税”，江苏地税对于分立的营业税处理作出了明确的规定，要早于国家税务总局的类似政策；《福建省地方税务局关于福建顶益食品有限公司存续分立有关营业税问题的批复》(闽地税函〔2006〕50号)规定“该公司存续分立，实质上是整体转让公司中饮料生产车间的全部产权。根据《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函〔2002〕165号)的有关规定，福建顶益食品有限公司存续分立过程中整体转让饮料车间的行为不征营业税”，在福建地税的这份批复文件中，似乎认为转让一个车间也属于整体转让产权行为，进而不征营业税，福建地税的批复要比国家税务总局对青海省地方税局的批复政策执行口径宽松得多，这也再次陷入迷惑，就是什么是整体产权转让呢；在2009年，《浙江省地方税务局关于营业税若干政策业务问题的通知》(浙地税函〔2009〕423号)规定“在合并、分立、兼并等企业重组过程中发生转让企业产权涉及的不动产、土地使用权转移行为，不征收营业税”；2010年3月，福建省地方税局再次对企业分立过程中转让资产涉及的营业税问题作出批复，在《福建省地方税务局关于长乐星光房地产开发有限公司企业分立资产转移有关营业税问题的批复》(闽地税函〔2010〕43号)规定“根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)以及《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函〔2002〕165号)有关规定，对长乐星光房地产开发有限公司分立两个公司(即长乐星光房地产开发有限公司和长乐昆仑大饭店有限公司)过程中所产生的资产转移不征收营业税”。
从江苏、浙江、福建的地方性政策规定来看，企业分立行为都是不征收营业税的。个人认为这种规定是合理的，因为企业分立也是资本运作的一种形式，属于产权转移的范围，而产权转移同时涉及资产、负债、债权、债务及劳动力的转移，不属于营业税的征税范围。另外，在《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)中对分立的增值税处理作出了规定，也是不征增值税的，营业税是和增值税相对应的一个流转税税种，在对于产权转移问题的态度和立场应该是有相通之处的。在众人的期盼之下，国家税务总局货劳司终于在2011年9月末发了，《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)，文件精神与13号公告一致，分立行为涉及的不动产及土地使用权转移不征收营业税。
13号公告和51号公告的出台应该与《国务院关于促进企业兼并重组的意见》(国发〔2010〕27号)的规定密不可分，该文规定“研究完善支持企业兼并重组的财税政策。对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠”。国务院的这份文件似乎也影响了税务总局在2010年7月份发布的关于重组企业所得税管理的4号公告。
51号公告的出台对于资本运作是一个重大利好，例如对于上市前的企业改制，突出主业，借壳上市等均为利好，终于在中央层面明确了政策。
下面以东北高速分立为例，浅析一下企业分立涉及的税务问题：
【案例】东北高速分立
2010年2月东北高速公路股份有限公司(上交所上市公司，股票代码“600003”，以下称“东北高速”)分立为黑龙江交通发展股份有限公司(以下称“龙江交通”)和吉林高速公路股份有限公司(以下称“吉林高速”)。分立后，龙江交通和吉林高速承继及承接东北高速的所有资产、负债、权益、业务和人员；东北高速的股东成为龙江交通和吉林高速的股东；东北高速终止上市并不经过清算程序办理注销手续。龙江交通和吉林高速的股票在获得批准后在证券交易所上市。东北高速的主要股东是黑龙江省高速公路集团公司(以下称“龙高集团”)持股26.90%、吉林省高速公路集团有限公司(以下称“吉高集团”)持股22.29%和华建交通经济开发中心(以下称“华建交通”)持股17.92%，其他公众持有占全部股本的32.89%。东北高速在分立日在册的所有股东，其持有的每股东北高速股份将转换为一股龙江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基础上，龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转，上述股权划转是本次分立上市的一部分，将在分立后公司股票上市前完成。
【税务处理及评价】
一、所得税
1.合理商业目的原则的判定
本次交易的商业目的：
(1).理顺公司内部机制的需要
(2).有利于两公司得到当地政府的支持，获得资产注入和发展的动力
从上述对交易目的的描述上看，本次交易的主要目的是为了解决内部治理的问题，并非出于税收目的，应该是具有合理商业目的的。
2.权益连续性原则的判定
(1).本次交易中分立企业龙江交通和吉林高速以其自身股份向原东北高速股东支付股份，可以满足股份支付超过85%的条件。
(2).取得龙江交通和吉林高速股份的主要股东也承诺在12个月内不会转让股份。
(3).龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转，会在一定程度上造成东北高速的股东没有按照原持股比例取得分立企业龙江交通和吉林高速的股份。
从上述分析看来，本次交易不满足特殊性税务处理中“权益连续性原则”的限制条件，主要是因为东北高速的股东龙高集团和吉高集团按照持股比例取得龙江交通和吉林高速的股份，但是龙高集团和吉高集团相互置换股份是有其特定背景的，此次分立主要是因为东北高速内部股东的不合，如果分离后仍然交叉持股，那么将导致此次分立没有取得预先的效果。从宏观层面上看，分立后龙高集团和吉高集团仍然通过持股方式获取东北高速的资产产生的收益，不过是获取收益的资产各有所侧重不同而已。因此从宏观上看，还是符合“权益的连续性原则”的。
3.经营连续性原则的判定ü
本次交易完成后原有资产的经营活动不会改变。
从上述分析来看，本次交易可以满足“经营连续性原则”的限制条件。
综上所述，从税法静态的角度看，此次分立难以满足59号文中特殊性税务处理规定的条件，但是从宏观上来看是能够满足的。因此，东北高速的此次分立，存在税务上的不确定性，若是发生税务争议，应该通过有关的渠道反映企业的涉税诉求，争取维护企业的税收利益。
二、货物和劳务税
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》 (国家税务总局公告2011年第13号)的规定，此次交易过程中涉及到的货物转移无需缴纳增值税。
根据刚刚发布的《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)的规定，本次交易属于新设分立，属于产权转让的范畴，涉及到的土地使用权和不动产的转移不征营业税。
三、财产和行为税
根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕048号)的规定，东北高速无需就土地使用权和不动产的转移缴纳土地增值税。
根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2008〕175号)的规定，龙江交通和吉林高速无需就其受让东北高速的土地房屋权属缴纳契税。
根据《财政部，国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)规定，龙江交通和吉林高速新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。
