代购代销是一种服务性的贸易。所谓的代购是指接受商品需要者的委托，代买指定的商品；所谓的代销是指接受商品供应者的委托，代卖特定的商品。因此，代购代销合同是指用合同的形式，受人委托代为收购、销售的一种商业民事法律活动。在代销代购合同中存在不少税收风险，如果不加以管控，将会给企业造成不必要的税收负担。
　　(一)代销代购合同中的涉税风险分析
　　代销代购合同中的涉税风险主要体现在以下三方面：
　　1、签订合同时，在合同中明确载明收取手续费的"代销商业模式"，而没有选择"代购商业模式"而产生较重的税收负担。
　　[案例分析：某企业选择收取手续费的代销方式与代购商业模式的税收成本分析]
　　1、案情介绍
　　甲企业(某成套电信设备制造商，一般纳税人)委托A省B市某机电设备经营部门乙企业(商业小规模纳税人)代销成套设备(类似区域代理)。B市电信局丙企业(营业税纳税人)欲购成套设备。乙企业获此信息，遂以甲企业代理人的身份与丙企业协商，双方就标的数量、品质、金额、付款时间、售后服务等事项达成合意。假定甲方设备售价117万元，销售成本75万元，乙企业代销手续费为甲企业设备不含税销售额的3%，不考虑其他涉税项目，请分析甲企业和乙企业的税收成本。
　　2、涉税分析
　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号)第四条第(一)和第(二)项的规定，单位或个体经营者将货物交付其他单位或者个人代销和销售代销货物应视同销售货物征收增值税。因此，甲企业和乙企业要缴纳增值税，各自的税收成本分析如下：
　　(1)甲企业的涉税成本：
　　应纳增值税=117/(1+17%)×17%=17 (万元)
　　应纳城建税及教育费附加=1.7(万元)
　　应纳企业所得税=(117-17-75-3-1.7)×25% =5.075(万元)
　　(2)乙企业的涉税成本：
　　应纳增值税=117/(1+3%)×3%=3.41(万元)
　　应纳营业税=3×5%=0.15(万元)
　　应纳城建税及教育附加=0.356(万元)
　　应纳企业所得税=(3-0.15-0.356)×25% =0.6235(万元)
　　(3)丙企业：未发生纳税义务。
　　如果乙企业为一般纳税人，则乙企业的涉税成本如下：
　　应纳增值税=117/(1+17%)×17%=17(万元)
　　应纳营业税=3×5%=0.15(万元)
　　应纳城建税及教育附加=1.715(万元)
　　应纳企业所得税=(3-0.15-1.715)×25% =0.2838(万元)
　　根据以上数据分析，如果乙企业为小规模纳税人，则各方综合税收成本为：
　　(17+1.7+5.075)+(3.41+0.15+0.356+0.6235) =23.775+4.539 =28.314(万元)。
　　如果乙企业为一般纳税人，则各方综合税收成本为：
　　(17+1.7+5.075)+(17+0.15+1.715+0.2838)=42.924(万元)。
　　现在假定：电信局丙企业与经营部乙企业签订委托代购协议，以代购模式完成上述交易，电信局设备购买款一分为二，其中3万元以代购手续费的名义付给乙企业，余款114万通过乙企业以货款名义支付给甲企业，各方凭票结算。其他条件不变，则甲企业和乙企业的税收成本分析如下：
　　(1)甲企业的涉税成本：
　　应纳增值税=114/(1+17%)×17%=16.564(万元)
　　应纳城建税及教育费附加=1.656(万元)
　　应纳企业所得税=(114-16.564-75-1.656)×25% =5.195(万元)
　　(2)乙企业的涉税成本：
　　应纳营业税=3×5%=0.15(万元)
　　应纳城建税及教育费附加=0.015(万元)
　　应纳企业所得税=(3-0.15-0.015)×25%=0.709(万元)
　　(3)丙方：未发生纳税义务。
　　各方综合税收成本为(16.564+1.656+5.195)+(0.15+0.015+0.709)=23.415+0.874=24.289(万元)。
　　3、分析结论
　　根据以上计算分析，可得出以下结论：
　　(1)当受托方乙企业为小规模纳税人时，代销合同中选择以"代购"模式取代收取手续费"代销"模式可节税28.314-24.289=4.025(万元)。
　　(2)当受托方乙企业为一般纳税人时，代销合同中选择以"代购"模式取代收取手续费"代销"模式可节税"42.924-24.289=18.635(万元)。
　　(3)以"代购"商业模式取代收取手续费"代销"模式，可以避免视同销售纳税义务的发生，并合理分流增值税应税收入，从而减轻了税收负担。
　　2、在选择代销商业模式的前提下，因选择收取"手续费"的代销方式而没有选择"买断式"代销方式从而多缴纳税收。
　　代销通常有两种方式：一是收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入，应交纳营业税。二是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。两种代销方式对双方的税务处理及总体税负水平是不相同的，由于以"买断式"代销方式取代收取"手续费"的代销方式，可以避免营业税纳税义务的发生，从而可达到节税的目的。
　　[案例分析：某公司选择"视同买断"代销方式与"收取手续费"代销方式的涉税分析]
　　1、案情介绍
　　公司和B公司签订了一项代销协议，由B公司代销A公司的产品，不论采取何种代销方式，A公司的产品在市场上以1000元/件的价格销售。下面有两种代销方式可以选择，一是收取手续费方式，即B公司以1000元/件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20%的代销手续费；二是视同买断方式，B公司每售出一件产品，A公司按800元的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以1000元的价格销售A公司的产品，实际售价与协议价之差200元/件归B公司所有。假定到年末，B公司共售出该产品1万件，假设对应这1万件产品A公司可抵扣的进项税为70万元。请进行涉税分析(其中，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%)。
　　2、涉税成本分析
　　(1)方案一：采取收取手续费方式的涉税成本分析
　　A公司：应交增值税=1000×17%-70=100(万元)，应交城建税及教育费附加=100×(7%+3%)=10(万元)，A公司应交流转税合计=100+10=110(万元)。
　　B公司：增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但B公司采取收取手续费代销方式，属于营业税范围的代理业务，应交纳营业税=200×5%=10(万元)，应交城建税及教育费附加=10×(7%+3%)=1(万元)，B公司应交流转税合计=10+1=11(万元)。
　　A公司与B公司应交流转税合计=100+10+10+1=121(万元)。
　　(2)方案二：采取视同买断方式的涉税成本分析
　　A公司：应交增值税=800×17%-70=66(万元)，应交城建税及教育费附加=66×(7%+3%)=6.6(万元)，A公司应交流转税合计=66+6.6=72.6(万元)
　　B公司：应交增值税=1000×17%-800×17%=34(万元)，应交城建税及教育费附加=34×(7%+3%)=3.4(万元)，B公司应交流转税合计=34+3.4=37.4(万元)。
　　A公司与B公司应交流转税合计=66+6.6+34+3.4=110(万元)。
　　可见，A公司与B公司合计应交税费减少11万元(121-110)。   
　　因此，从双方的共同利益出发，应选择第二种合作方式，即视同买断的代销方式。
　　但在实际运用时，第二种代销方式会受到限制：在视同买断方式下，双方虽然共节约税款11万元，但A公司节约37.4万元(110-72.6)，B公司要多交26.4万元(37.4-11)。  A公司可以考虑首先要全额弥补B公司多交的26.4万元，剩余的11万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励受托方接受视同买断的代销方式。
　　3、选择代购行为时，由于代购行为不符合代购的合法性要件，结果要多缴纳增值税。
　　《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税【1994】26号)第五条规定："代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。(一)受托方不垫付资金；(二)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；   (三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。"
　　例如，客户向甲4S店订购一台车辆价款21万元，该店无现车，答应可从乙4S店调剂，客户交纳定金1万元，甲4S店将车款21万元垫付给乙4S店，几天后车到甲4S店，发票由乙4S店直接开具给客户，客户将余款20万元，交给了甲4S店，提车。由于甲4S店不符合"受托方不垫付资金"，须按自销交纳增值税3.05万元(21÷1.17×0.17)。基于此分析，企业发生代购行为时，必须要同时具备三个合法性要件：一是受托方不垫付资金；二是销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；三是受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。
　　[案例分析：有真实交易代购行为索取增值税发票不构成犯罪的分析]
　　1、案情介绍
　　公民A是从小生活在山东产煤区的农民，因运煤取得了浙江省B县用煤单位C公司的信任。从2010年起，C公司让公民A帮助从山东联系优质煤，至2013年7月，A先后为C公司从山东14个供煤单位联系发煤21次，累计货款136万余元人民币。每次C公司缺煤时，通过手机电话告知A需煤数量，A在山东联系好后告知C公司煤炭数量、煤炭质量和煤炭价格，C公司确认后以现金或汇款的形式给A一部分预付款，A将预付款转交给供煤单位，有时时间紧迫则由C公司将预付款直接汇到供煤单位帐上，A随同供煤单位的煤炭抵达C公司，替C公司量方卸煤，C公司向A结清货款并按照每吨20元或每船2000元的标准向他支付"好处费"。三年A从C公司累计获得好处费4万余元人民币。A将结到的余剩货款转交给供煤单位，供煤单位则根据A提供的收货单位C，通过A转交或直接邮寄的方式向C公司开出增值税专用发票，发票的货物名称、金额、数量与实际发货一致。2013年8月，A被B县公安局拘留，11月B县法院判决认定A因"让他人为自己虚开增值税发票"构成"虚开增值税发票罪"，判处3年有期徒刑，罚金20万元人民币。
　　2、涉税法律分析
　　《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税【1994】26号)第五条规定："代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。(一)受托方不垫付资金；(二)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。"最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释(法发[1996]30号)具有下列行为之一的，属于"虚开增值税专用发票"：①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚。虚开税款数额10万元以上的，属于"虚开的税款数额较大"。基于此政策法律规定，有真实的交易行为，票、款和物(货物名称、金额、数量均与实际交货一致)一致的代购行为中开具的增值税发票不构成虚开增值税发票罪。
　　另外，在代购行为中，销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方的行为，不构成让他人为自己虚开增值税专用发票或介绍他人开具虚开增值税发票。因为"让他人为自己虚开增值税专用发票，是指没有货物销售或没有提供应税劳务的单位或个人，要求他人为自己开具虚假的增值税专用发票，或者虽然有货物销售或者提供了应税劳务，要求他人为自己开具内容不实的增值税专用发票的行为。"让他人为自己虚开"是指从他人处取得虚假的或内容不实的增值税专用发票，以自己为"受票方"或"付款单位"，用于自己抵扣税款、增加成本，达到偷税的目的，造成国家税款流失的结果或可能。"虚假的增值税专用发票"是指没有交易的情况下，让他人为自己开具了伪造、变造的假发票或抽底虚开的真发票。"内容不实的增值税专用发票"是指人他人为自己开具了货物或劳务的名称、数量、单价、税率、金额与实际交易不相符合的发票(这种"不相符合"一般只会出现开票金额和开票税额比实际交易的要高)，开具的发票可能是伪造、变造的假发票，也可能是抽底虚开的真发票。基于此分析，有真实交易代购行为中，销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方的行为，不构成虚开增值税发票罪。
　　本案中A并没有让山东供煤单位以自己为"受票方"开具虚假的或内容不实的增值税专用发票，不符合"让他人为自己虚开"的行为特征。A的行为属于"让他人为他人开具"增值税专用发票，"让他人为他人开具"增值税专用发票的行为绝不同于刑法中规定的"介绍他人虚开增值税专用发票"的行为。"介绍他人虚开增值税专用发票"行为的核心仍然在于"虚开"，指在没有货物销售或没有提供应税劳务的单位或个人之间为了其相互提供伪造、变造的假发票或抽底虚开的真发票进行撮合、中介的行为。的确，A在B县C公司与山东各供煤单位之间进行了近三年的撮合、中介行为，但其撮合、中介行为的目的和结果是不仅帮助B县C公司与山东各供煤单位之间架起了煤炭买卖的桥梁，而且完成了煤炭交易并且提供了货物名称、金额、数量与实际交货一致的增值税专用发票，这种发票应当认定为真实合法有效的增值税发票。A的撮合、中介行为内容不仅是在B县C公司与山东各供煤单位之间提供信息、居间协调，而且包括全权代表B县C公司向山东各供煤单位提交预付款、验收煤炭、转交货款、取得增值税专用发票等行为。实际上，B县C公司与A之间存在着稳定的代购煤炭关系，这种"代购"在法律上属于"委托代理关系"。
　　我国《民法通则》第63条规定"公民、法人可以通过代理人实施民事法律行为。""被代理人对代理人的代理行为，承担民事责任。"第65条规定"民事法律行为的委托代理，可以用书面形式，也可以用口头形式。"本案中C公司通过口头形式委托A从山东采购煤炭，实际构成代购煤炭的委托代理关系。本案中A从C公司获得每船2000元或每吨20元人民币的"好处费"即是他完成"代购煤炭"委托事项的劳务报酬，除此之外，他并没有因为"让山东供煤单位为C公司开具增值税发票"获得任何好处，"让山东供煤单位为C公司开具增值税发票"只是他的受托内容之一。
　　本案中A是作为公民自然人接受C公司的口头委托，拿着C公司的预付款为C公司从山东采购煤炭，山东的煤炭通过A的中介行为实现了销给C公司的过程，发票也由此以C公司为"购货方"或"受票方"开具，货物名称、金额、数量均与实际交货一致，实现了增值税发票管理中"票、货、款一致"的要求。A没有拿自己的资金为自己从山东"买煤"，他自己也不需要煤，他自己也没有煤，不可能"卖煤"给C公司。无论作为农民的A如何理解和解释自己的"买煤"、"卖煤"或"受托购煤"行为，A都无法变成山东煤炭单位的"买方"或C公司的"卖方"，他只不过是C公司的采购代理人，或者是C公司与山东煤炭供应单位之间煤炭购销活动的中介人。他没有固定的住址，没有办公室，没有流动资金，没有伙计，没有仓库，也没有营业执照，他连非法经营的摊贩(虽无照经营却有资金、货物、仓库)都不是。
　　综上分析，本案中同时存在两种法律关系，一是A和B县C公司之间代购煤炭的委托代理关系，二是C公司和山东各供煤单位之间的煤炭购销关系。虽然两种法律关系都没有书面合同，却都已经实际履行，均是受法律保护的合法关系。C公司和山东各供煤单位之间的煤炭购销过程中开具的增值税专用发票在"票、货、款"上达到了一致，完全合法有效。A只是公民自然人，担任了委托代理人的角色，并不是个体户或小规模纳税人，不具备商业购销主体资格和能力，也不具备向当地税务所申请代开增值税专用发票的法定条件，他没有实施"让他人为自己虚开增值税专用发票"的行为，他所从事的"让山东供煤单位为购煤单位C公司开具增值税专用发票"的行为是其受托内容，完全合法。故此，笔者认为，A的行为没有构成虚开增值税专用发票罪，B县法院的判决应予以纠正，A应以"自己只是作为中介代理人的公民自然人、不是买卖主体无法构成虚开增值税发票罪"为由向法院提出申诉。
　　(二)代销代购合同中的涉税风险管控策略
　　针对以上对代销代购合同中的三方面的涉税风险分析，为了控制其中的涉税风险，必须采取以下控制策略：
　　1、无论受托方为小规模纳税人还是为一般纳税人，代销合同中应选择以"代购"模式取代收取手续费"代销"模式可节税。
　　2、签订代购合同时，必须注意满足代购的三个合法性要件，否则会多缴纳增值税。这三个代购的合法性要件为： (一)受托方不垫付资金；(二)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。
　　3、在选择代销商业模式的前提下，因选择选择"买断式"代销方式从而节省税负。