(一)差额抵扣税费的税收风险

　　广告代理公司从事广告代理业务，实行差额抵扣税费分为两种差额抵扣税费：营改增非试点地区广告代理公司差额抵扣营业税和营改增试点地区广告代理公司差额抵扣增值税。

　　1、营改增非试点地区广告代理公司差额抵扣营业税的税收风险：抵扣广告设计费、制作费、占地费、管理费、一次性支付的广告经营权费和网站服务费和广告牌租赁费等非广告发布费而少申报营业税

　　营改增非试点地区广告代理公司差额抵扣营业税是有严格的条件。《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第三条第(十八)项规定：“从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者(包括媒体、载体)的广告发布费后的余额为营业额。” 《国家税务总局关于互联网广告代理业务营业税问题的批复》(国税函[2008]660号)：“规定，纳税人从事广告代理业务时，委托广告发布单位制作并发布其承接的广告，无论该广告是通过何种媒体或载体(包括互联网)发布，无论委托广告发布单位是否具有工商行政管理部门颁发的《广告经营许可证》，纳税人都应该按照(财税[2003]16号)第三条第十八款的规定，以其从事广告代理业务实际取得的收入为计税营业额计算缴纳营业税，其向广告发布单位支付的全部广告发布费可以从其从事广告代理业务取得的全部收入中减除。”

　　基于以上税收政策规定，营改增非试点地区广告代理公司差额抵扣营业税必须具备以下三个条件：

　　一是享受营业税差额抵扣的主体是专门从事广告代理业务的广告公司；

　　二是差额抵扣营业税的客体是其他广告公司或广告发布者(包括媒体、载体)的广告发布费，而不是广告设计费、制作费用、占地费、管理费、一次性支付的广告经营权费和网站服务费和广告牌租赁费等非广告发布费；

　　三是广告代理公司一方面应与委托方签订广告代理合同并向委托方开具广告费发票，另一方面应与广告发布者签订广告发布合同，并从广告发布者取得广告发布费发票，而且已支付广告发布费用，对应的广告业务已经发生。

　　其中什么是广告发布者？所谓的广告发布者是《国家工商行政管理局关于印发〈广告经营者、广告发布者资质标准及广告经营范围核定用语规范〉的通知》(工商广字〔1995〕第155号)所界定的标准。即广告发布者分为两类：一类是新闻媒介单位，即利用电视、广播、报纸等新闻媒介发布广告的电视台、广播电台、报社。二是具有广告发布媒介的企业、其他法人或经济组织，即利用自有或自制音像制品、图书、橱窗、灯箱、场地(馆)、霓虹灯等发布广告的出版(杂志、音像)社、商店、宾馆、体育场(馆)、展览馆(中心)、影剧院、机场、车站、码头等。

　　基于以上分析，只有满足以上三个条件，广告代理公司才能依据财税[2003]16号)第三条第(十八)项的规定，按照取得的全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者(包括媒体、载体)的广告发布费后的余额为营业额计算缴纳营业税。否则广告代理公司多抵扣了营业税从而少申报了营业税及文化建设费，将被税务稽查发现而面临罚款、补税和缴纳滞纳金的风险。

　　[案例分析：某广告代理公司差额抵扣营业税的涉税风险分析]

　　1、案情介绍

　　营改增非试点地区的主要从事户外广告经营业务的某广告代理公司，2013年3月，该广告代理公司以每年租金100万元，租用火车站和汽车站的户外广告牌作为广告播放平台，由火车站和汽车站直属的广告公司向该广告代理公司开具100万元的广告发布费发票，并对外承揽广告，取得经营收入500万元。该广告代理公司，2013年1月与市政管理部门签订合同后，取得了三条路段上的广告经营业务承揽权，需支付对方3174.3万元的占地费和管理费，而且将支出的广告制作费1261万元和3174.3万元的占地费和管理费直接从当期广告代理收入6174.3万元中进行了冲减。同时，该广告代理公司先后与北京、上海、武汉、广州等多家公交公司签订公交车车身媒体经营权、使用权转让合同，一次性支付“广告权费”500万元，并在获得相应媒体发布权的情况下，对外承揽广告，取得经营收入5000万元。该广告代理公司从其取得的广告经营收入5000万元中抵减其付给上述公交公司或公交广告公司的“广告权费”后的差额，计算缴纳营业税和文化事业建设费。请分析该广告代理公司的税收风险？

　　2、涉税风险分析

　　根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第三条第(十八)项和《国家税务总局关于互联网广告代理业务营业税问题的批复》(国税函[2008]660号)的规定，该广告代理公司的营业税处理如下：

　　(1)该广告代理公司以每年租金100万元，租用火车站和汽车站的户外广告牌作为广告播放平台所发生的广告牌租赁费用，虽然取得了广告发布费发票，但实质上租赁广告牌的租赁费用，不是广告发布费用，是不可以从其广告费收入500万元进行抵扣，必须按照500万元作为申报缴纳营业税的计税依据。除非该广告代理公司与火车站和汽车站所属的广告发布公司签订了广告发布的合同，而不是租赁广告牌的租赁合同，就可以按照500-100=400万元作为营业税的计税依据，申报缴纳营业税。

　　(2)该广告代理公司，2013年1月与市政管理部门签订合同后，取得了三条路段上的广告经营业务承揽权，需支付对方3174.3万元的占地费和管理费，由于占地费和管理费不属于广告发布费的范畴，不应从其计税营业额6174.3万元中扣除，而且将支出的广告制作费1261万元也直接从当期广告代理收入6174.3万元中进行了冲减，造成巨额营业税金及附加等相关税费的流失。

　　(3)该广告代理公司先后与北京、上海、武汉、广州等多家公交公司签订公交车车身媒体经营权、使用权转让合同，一次性支付“广告权费”500万元，也不是广告发布费用，不可以从其收入5000万元中进行抵扣计算营业税。而该广告代理公司出的“广告权费”500万元，直接从当期广告代理收入5000万元中进行了冲减，造成巨额营业税金及附加等相关税费的流失。

　　2、营改增试点地区的广告代理公司差额抵扣增值税的税收风险：支付给非试点地区其他广告公司或广告发布者的广告设计费、制作费、占地费、管理费、一次性支付的广告经营权费和网站服务费和广告牌租赁费等非广告发布费进行了抵扣而少申报了增值税,同时按照扣除广告发布费后的余额计算增值税时,没有还原为不含增值税的应税销售额进行计算，从而多缴纳增值税。

　　《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2011〕111号的)附件2：《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项规定：“试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。” 差额征税的计算方法比较简单，公式如下：应纳增值税额=计税销售额×应税服务适用的增值税税率或征收率，计税销售额=(取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款)÷(1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率)。在账务处理方面，根据《财政部关于营业税改征增值税试点有关企业会计处理的规定》(财会〔2012〕13号)的规定，试点一般纳税人按照营业税改征增值税有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额。

　　基于以上税收政策规定，营改增试点地区的广告代理公司支付给非试点地区其他广告公司或广告发布者的广告设计费、制作费、占地费、管理费、一次性支付的广告经营权费和网站服务费和广告牌租赁费等非广告发布费不可以从其应税销售额中进行抵扣计算增值税，广告代理公司提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给试点地区或非试点地区的其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额计算增值税。

　　[案例分析：营改增试点地区某广告代理公司支付非试点地区广告发布费的增值税计算]

　　1、案情介绍

　　北京ABC广告公司在“营改增”试点中被认定为一般纳税人。2013年4月10日，该公司与客户签订了一份广告代理合同，合同含税总价为106万元，ABC广告公司又与河北某电视台(河北为营改增的非试点地区)签订广告发布合同，合同金额为53万元。该广告于9月10日发布，ABC广告公司收到河北某电视台开具的广告发布业营业税发票，金额为53万元。北京ABC广告公司应如何进行会计核算？

　　2、差额计算增值税分析

　　(1)由合同的含税价计算出不含税价，计算销项税额：

　　现代广告服务业税率为6%，所以合同的不含税价为106÷(1+6%)=100(万元)，增值税销项税额=100×6%=6 (万元)。

　　广告发布时：

　　借：银行存款 1060000

　　贷：主营业务收入——广告代理收入 1000000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 60000。

　　(2)收到广告发布业营业税发票时，计算可以抵减的销项税额=53÷(1+6%)×6%=3(万元)。

　　借：主营业务成本——广告代理成本 500000

　　应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额) 30000

　　贷：银行存款 530000。

　　(3)该广告代理公司申报缴纳的增值税为：(1060000-530000)÷(1+6%)×6%=60000-30000=30000(元)，而不是(1060000-530000)×6%=63600-31800=31800(元)。如果没有还原为不含增值税进行差额计算增值税，则会多缴纳增值税：31800-30000=1800(元)。

　　(二)申报文化建设费用的税收风险：广告公司故意混淆不同业务类型，以建筑业、文化体育业、其它服务业代替广告业，有的以增值税业务代替广告业，将广告业务必经的设计、制作、发布等各环节分别计算收入，按不同的税种和税目申报缴纳营业税，以达到降低税负和规避缴纳文化事业费目的。

　　《财政部国家税务总局关于印发<文化事业建设费征收管理暂行办法>的通知》(财税字[1997]95号)第四条规定：“文化事业建设费按缴费人应当缴纳娱乐业、广告业营业税的营业额和规定的费率计算应缴费额。计算公式：应缴费额=应纳娱乐业、广告业营业税的营业额×3%”。

　　《财政部国家税务总局关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知》(财综〔2012〕68号)第二条规定：“缴纳文化事业建设费的单位和个人应按照提供增值税应税服务取得的销售额3%的费率计算应缴费额，并由国家税务局在征收增值税时一并征收，计算公式如下：　应缴费额=销售额×3%”。《财政部国家税务总局关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收问题的补充通知》(财综[2012]96号)第一条规定：“财综[2012]68号文件第二条计算缴纳文化事业建设费的销售额，为纳税人提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给试点地区或非试点地区的其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额。允许扣除的价款应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证，否则不予扣除。上述凭证包括增值税发票和营业税发票。”第二条规定：“按规定扣缴文化事业建设费的，扣缴义务人应按下列公式计算应扣缴费额：应扣缴费额=接收方支付的含税价款×费率 ”。第三条规定：“提供应税服务未达到增值税起征点的个人，免征文化事业建设费”。

　　关于修改《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的决定(中华人民共和国财政部令第65号)第一条规定：“将《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第二款修改为：增值税起征点的适用范围限于个人，增值税起征点的幅度规定如下：(一)销售货物的，为月销售额5000-20000元；(二)销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；(三)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元。”

　　根据以上税收政策规定，广告业属于营业税服务业税目中的子税目，而按营业税服务业税目中的其他服务业子税目计缴营业税的纳税人不需要缴纳文化事业建设费。由于存在这种缴费区别，广告公司便出于利益驱动的本能，在计缴营业税时寻求机会“错”用税目，以达到少缴文化事业建设费的目的，从而难逃税务机关稽查的风险。

　　[案例分析：某广告公司以“其他服务业”取代“广告业”少申报文化建设费的涉税处罚分析]

　　1、案情介绍

　　某市某广告有限公司是国内大型合资广告公司，总公司设在北京。该分公司于2012年开业，经营范围包括广告的代理、设计、制作及有关的咨询服务，产品的造型及包装设计等业务。该市稽查局检查人员对该广告公司的纳税情况进行检查，经核实该广告公司存在如问题：(一)该广告公司自2011年1月1日起至2012年12月31日止，与广告业主签订的广告代理合同中，将广告业务必经的设计、制作、发布等各环节分别计算收入把，以其他服务业而不是以广告业申报纳税，而且少申报广告营业收入共266082.85元；(二)自2013年1月1日至2013年3月31日止，同样以其他服务业而不是以广告业申报纳税，而且少申报的广告营业收入共148671.70元；以上两项少缴文化建设费12442.64元；(三)检查人员核查了该广告公司的广告业务收支会计处理账务，结果发现了两种情形：一是采取“即时抵扣”办法来核算抵扣广告发布费用(即在计算广告代理应税收入时，扣除支付给其他广告公司的广告发布费，将其余额作为该分公司的广告代理应税收入)，向媒体支付的广告发布费却用白条列支；二是采取预提广告成本的手法，虚列广告发布费，减少应税广告收入。广告发布费中有4955万元未取得合法的支付凭证，但却申报扣减了增值税的计税销售收入，同时预提广告成本，虚列广告发布费，减少应税广告营业销售收入12.50万元。请分析该广告公司的涉税风险。

　　2、涉税风险分析

　　(1)该广告公司的广告收入申报营业税时，通过错用税目，以“其他服务业”而不是以“广告业”申报，以至少缴纳文化事业建设费，是一种典型的漏税行为，需要补缴纳文化建设费12442.64元，并缴纳滞钠金和罚款的处罚。

　　(2)按税法规定，营改增试点地区的广告公司计算广告代理业的应税销售额时，其允许扣除的只限于付给广告发布者的发布费，并且必须有合法凭证才允许扣除，未取得合法凭证不能扣除。本案例中广告公司的广告发布费中有4955万元未取得合法的支付凭证，但却申报扣减了增值税的计税销售收入，同时预提广告成本，虚列广告发布费，减少应税广告营业销售收入12.50万元。结果使广告公司少申报缴纳企业所得税和文化建设费，必须要按照税法规定补缴企业所得税和文化建设费及缴纳滞纳金和接受罚款的处罚。

　　二、广告代理合同中的涉税风险管控策略

　　根据以上对广告代理合同中的涉税风险的分析，广告公司为防范涉税，在签订广告代理合同时，必须采取以下涉税风险管控措施：

　　第一，广告公司在广告代理合同中，必须把广告设计费、制作费用、占地费、管理费、一次性支付的广告经营权费和网站服务费和广告牌租赁费等非广告发布费与广告发布费分别注明。

　　第二，广告代理公司应与广告发布者签订广告发布合同，并在合同中明确广告发布者必须向广告代理公司开具广告发布费发票。

　　第三，营改增非试点地区的广告代理公司差额抵扣营业税时，只能抵扣广告发布费，而不能把广告设计费、制作费用、占地费、管理费、一次性支付的广告经营权费和网站服务费和广告牌租赁费看成广告发布费进行抵扣。

　　第四，营改增试点地区的广告代理公司差额计算增值税时，必须按照广告代理公司提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给试点地区或非试点地区的其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额计算增值税。

　　第五，广告公司在计算文化建设费时，不能将广告业务必经的设计、制作、发布等各环节分别计算收入，并按照建筑业、文化体育业、其它服务业的税目代替广告业税目计算收入，从而少申报文化建设费。