国家税务总局关于《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》的解读

　　2012年2月20日

　　最近，国家税务总局发布了《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)，规定增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：

　　一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。

　　二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

　　上述公告可以看成是对财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)的补充。

　　从税法原理上来看，固定资产也属于货物范畴，销售固定资产应该与其他货物一起纳税。2009年以前，我国实行生产型增值税，即购进固定资产不允许抵扣进项税额，相当于企业已经负担了该项增值税，如果对使用过的固定资产再按照17%税率征税，就会形成重复纳税。因此，除销售价格高于购买原价外的其他固定资产外，一般都给予免税政策。2009年以后，我国增值税制度由生产型转型为消费型，规定新购进的固定资产允许抵扣进项税额。在此规定下，原则上来说，销售已经抵扣过进项税额的固定资产按照17%征税，同一般货物适用的税收政策保持了一致。

　　从以上分析可以得出一般原则，即凡是抵扣过进项税额的自己使用过的固定资产，销售时按照17%征税；凡是没有抵扣过进项税额的固定资产，则按照简易办法依4%征收率减半征收。截至目前，国家税务总局曾经对销售自己使用过的固定资产出台了5个文件，均体现了以上精神。

　　政策变化溯源

　　财税〔2002〕29号文件的规定。财政部、国家税务总局《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税〔2002〕29号)规定，纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的应税固定资产)，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

　　什么是应税固定资产？国家税务总局《关于印发〈增值税问题解答(之一)〉的通知》(国税函〔1995〕288号)第十一条规定了3个条件，凡不同时符合3个条件的固定资产，为应税固定资产，反之为免税固定资产。3个条件分别是：属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物。

　　财税〔2002〕29号文件的实质是，由于购进固定资产不允许抵扣增值税进项税额，因此销售自己使用过的固定资产免税。但是，如果一台固定资产使用过一段时间后，其销售价格居然超过购进价格，是一种不合理的现象。由于企业负担的增值税只是购进原价的进项税，如果超过购进原价，应该缴纳增值税，鉴于该项业务没有核算进项和销项，因此给出了按照4%征收率减半征收的计税方法。

　　虽然有超过原值按照4%减半征收的规定，但是财税〔2002〕29号文件本质上仍然是由于没有抵扣进项税额，因此销售自己使用过的固定资产免税的规定，超原值征税只是原则外的例外。

　　财税〔2008〕170号文件的规定。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)规定，销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

　　财税〔2008〕170号文件认为，2009年1月1日以后购进的固定资产，都允许抵扣进项税额，所以一律按照适用税率17%征税。但在实际操作中，存在虽然是2009年1月1日以后购进的固定资产，但是税法规定不允许抵扣进项税额等多种情况。例如，2009年1月，某企业购进应征消费税的小汽车自用，一年后该企业将小汽车销售。如果按照财税〔2008〕170号文件规定，由于该小汽车是2009年1月1日以后购进的，应该按照17%税率征收增值税，而根据《增值税暂行条例》第十条的规定，购进应征消费税的小汽车不允许抵扣进项税额，如果对该项业务按照17%征税，显然是重复纳税，不符合税法原理。

　　实际上，虽然是2009年1月1日以后购入的固定资产，只要属于《增值税暂行条例》第十条规定的项目，均不允许抵扣进项税额。因此，财税〔2008〕170号文件以时间划界限，是不太准确的。

　　财税〔2009〕9号文件的规定。基于财税〔2008〕170号文件存在的问题，国家税务总局迅速出台了"打补丁"的财税〔2009〕9号文件，予以纠正。该文件规定，一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

　　该文件从以时间为界限，改为直接按照立法本质，即税法是否规定允许抵扣来作为标准。可以从以下两个方面来理解该文件：

　　第一、2009年1月1日以后购入的固定资产，如果属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣的固定资产，则销售时按照4%减半征收。例如，A公司2009年4月购入一台跑步机用于健身房，2010年4月将其销售，由于购进跑步机是用于非应增值税项目，因此在购入时该企业未抵扣进项税额，2010年4月销售时，应该按照4%减半征收。如果按照财税〔2008〕170号文件的规定，应该按照17%的税率征税。

　　第二、财税〔2009〕9号文件规定的是，如果销售的是税法规定不允许抵扣进项税额的固定资产，按照4%简易征收，如果税法规定购进该项固定资产允许抵扣，企业由于没有取得进项发票，或者其他原因，没有实际抵扣进项税额，认为企业是自动放弃抵扣权，销售该项固定资产时，按照适用税率17%征收。

　　1号公告的规定

　　财税〔2009〕9号文件给出了以"《增值税暂行条例》第十条是否允许抵扣"作为标准，来判断销售自己使用过的固定资产，到底按照17%税率征收，还是4%减半征收。但在实践过程中，对财税〔2009〕9号文件的理解存在两个争议，国家税务总局2012年1号公告对这两个争议进行了界定。

　　第一、购买固定资产时为小规模纳税人，而销售使用过的固定资产时为一般纳税人，到底按照17%税率征收，还是按照4%减半征收。

　　小规模纳税人购进固定资产自然不能抵扣进项税额，但是《增值税暂行条例》第十条并没有包括该项条款，因此如果严格按照财税〔2009〕9号文件规定，企业在小规模纳税人期间购买的固定资产，未来认定为一般纳税人后，销售自己使用过的固定资产，就要按照17%征税。但是，由于企业并未抵扣过进项税额，如果按照17%征税显然是重复纳税，因此国家税务总局2012年1号公告明确该事项按照4%减半征收。

　　第二、简易征收的企业，销售其使用过的固定资产，到底是按照17%还是4%减半征收的问题。

　　简易征收的企业购进货物，虽然也不允许抵扣进项税额，但是该规定是财税〔2009〕9号文件界定的，《增值税暂行条例》第十条也没有界定此事。因此，如果按照条文办事，简易征收的企业销售自己使用过的固定资产，也要按照17%征税，显然不符合税法原理，造成重复纳税。因此，国家税务总局2012年1号公告规定简易征收企业销售自己使用过的固定资产，应该按照4%减半征收。

　　其实，之所以出现以上问题，是由于财税〔2008〕170号文件规定不周全，财税〔2009〕9号文件的补充仍然不完善造成的。笔者认为，未来如果出现《增值税暂行条例》第十条不能涵盖的其他问题，仍需要继续出台补充文件加以说明。而治本之策是对财税〔2009〕9号文件的规定加以完善，修改为：一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务总局规范性文件中规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

　　值得注意的是，2009年1月1日之前，按照财税〔2002〕29号文件规定，销售自己使用过的固定资产，如果不超原值不征税，超过原值按照4%减半征收。2009年1月1日之后，无论财税〔2008〕170号文件，还是财税〔2009〕9号文件、国家税务总局2012年第1号公告，均没有免税规定。即2009年1月1日之后，销售自己使用过的固定资产，要么按照17%征税，要么按照4%减半征收。这样的规定，笔者认为存在一些不太合理的地方。比如，一个纯粹的地税局管辖企业，从来没有任何国税业务，销售一台旧电脑，取得收入1000元，按照税法规定要到国税局申报增值税，无疑增加了税务机关的工作量。而对于一个从未和国税局打交道的企业来说，要去申报几十元的增值税，也实在没有必要。因此，笔者认为，如果企业销售自己使用过的固定资产，且该项固定资产没有抵扣过进项税额，只要销售价格不超过购进原值，继续执行免税政策才比较合理。