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国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告

2011-08-17 文章来源:本站编辑 信息提供:国家税务总局 浏览次数:
  国家税务总局公告2011年第47号
 
   现就纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题公告如下:
  纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中,凡属于增值税应税货物的,应按照《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)第二条有关规定,计算缴纳增值税;凡属于不动产的,应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。
  纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额,未分别核算或核算不清的,由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。
  本公告自2011年9月1日起施行。《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》(国税函〔1997〕556号)《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕1018号)中“对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备,一并按‘销售不动产’征收营业税”的规定同时废止。本公告施行前已处理的事项不再作调整,未处理事项依据本公告处理。
  特此公告。
                                   国家税务总局          
                                二○一一年八月十七日     
  分送:各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局
 
解读国家税务总局公告2011年第47号:固定资产范围和是否适用房地产企业
  上月中旬,税总抛出47号公告,经历了伪47号串红事件,大家对该真龙天子47号充满了好奇,但由于该公告的语焉不详,又再次引发了大家各种各样的遐想和争议。幸好,前日,厦门国税局为天下先,及时请教总局老人家,并将请示后的文件布告天下,总算是对部分问题息纷止争。现结合两个文件,试解读如下,一孔之见,与大家共研讨。
  一、政策出台背景
  2009年,我国增值税由生产型转为消费型,固定资产的进项税额可以抵扣,但由于不动产销售属于营业税应税项目,为了保持增值税链条的完整,固定资产进项税额抵扣的范围不包括“不动产”。何为“不动产”,《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款解释:“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。”由于在实践中,对何谓“建筑物、构筑物和其他土地附着物”,税企常发生争议,因此,总局和财政部又在2009年9月出台《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]第113号),对建筑物、构筑物和其他土地附着物的概念进行了明确. 113号文件的出台虽未能全部熄灭“不可抵扣进项固资范围”的税企口水仗,但依然如同指路明灯,给出了大致判断标准。
  但113号文件却未能解决另外一个难题,就是关于销售不动产同时销售其附属设备和配套设施,且该设备不属于113号文规定的不予抵扣进项的固定资产,如何交税,是分开核算,还是全部交营业税?例如,根据四川省国家税务局公告2011年第1号中的相关规定,电力企业大坝中的金属结构设备(管道、闸门及闸门门框)属于可以抵扣的固定资产。如整体转让该大坝,该金属结构设备是缴纳增值税还是随同大坝一起缴纳营业税呢?早在1997年,国家税务总局曾在对黑龙江省地税局的答复中云:“将煤矿井口包括不动产(办公室、供电线路)、无形资产(土地使用权)和动产(机电设备和材料)有偿转让,根据现行营业税和增值税的法规,对多种经营公司转让的不动产、无形资产和动产应分别征收营业税和增值税,考虑到部分机电设备(如变压器、防爆开关等)与矿井连在一起不可分,为了避免划分,我局意见,对多种经营公司随同转让煤矿井口时所转让的土地使用权以及转让矿井时所转让的机电设备等一并按“销售不动产”税目征收营业税。”(见国税函[1997]556号:《国税总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》)另外,《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函[2007]1018号)也有类似的规定。但上述两个文件均是对转让煤矿不动产同时转让机电设备等的规定,并不具备普适性。
  在增值税转型后,根据财税[2008]170号和财税[2009]第009号,销售使用过的固定资产取消了超过原值免税的规定,因此,使用过的固定资产无论是否超过原值均可以征收到增值税,该问题的征管矛盾开始凸现。我国实行分税制,营业税归地税征管,增值税归国税征管,该附着设备征增值税还是营业税,成了国地税争抢的税源,令夹在中间的企业左右为难。虽然实践中企业多一起交了营业税,但该设备的税源一直为国税虎视眈眈。在这种背景下,国家税务总局终于出台了本47号公告,对该种情况进行明确。该公告规定:“纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中,凡属于增值税应税货物的,应按照《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)第二条有关规定,计算缴纳增值税;凡属于不动产的,应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》"销售不动产"税目计算缴纳营业税。”
  二、“附着于土地和不动产的固定资产”的范围
  该公告出台后,另税道中人最感困惑的是“附着于土地和不动产的固定资产”的理解。由于113号文曾规定:“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。”因此,47号公告中“附着于土地和不动产的固定资产”是否包括上述不能抵扣进项的附属设备和配套设施呢?taxlawyerli认为,是不应该包括的,因为,根据113号文逻辑,此种不能抵扣进项的附属设备和配套设施已经成为了不动产的组成部分,因此,其销售时,也应处理一致,作为不动产,全部缴纳营业税。《厦门市地方税务局转发国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告的通知》(厦地税发[2011]104号),在请示总局后,对该问题也给予了明确,确实不包括。
  三、本文件是否适用于房地产开发企业
  taxlawyerli个人认为,该问题不能一概而论。
  1、地产企业销售精装修的开发产品,例如地产企业销售精装修房屋中的整体橱柜,由于该整体橱柜并非作为地产公司的固定资产核算,因此,不应适用47号公告。
  2、地产企业销售已转为固定资产的房屋。此时如果该房屋有整体橱柜,地产企业应作为固定资产核算,则应适用47号公告。
  现在实务中地产企业常存在争议的是,软装饰随同房屋出售时交营业税还是交增值税?个人认为,软装饰虽然不能依据47号公告征税,但由于其属于增值税应税货物,销售时分别核算,按销售价款÷(1+3%)×3%缴纳增值税。如果企业全部按合同价缴纳营业税,则可能在国税稽查时又面临补税风险。
  四、实例解析
  现通过两个案例对47号公告给予说明。
  案例一:某煤矿企业是一般纳税人,2011年转让了某矿井,同时转让该矿井附属的机电设备,该转让合同价款一共1000万元,其中矿井900万元,机电设备100万元。
  假设1:该机电设备系2009年购买,其进项税额已经抵扣,则该销售行为,应缴纳增值税100×17%=17万元,营业税900×5%=45万元。该煤矿企业可为下家开具增值税专用发票。
  假设2、该机电设备系2008年购买,则该销售行为,应缴纳增值税:100÷(1+4%)×4%÷2=1.92万元,营业税900×5%=45万元。该煤矿企业为下家开具增值税普通发票。
  在此提示,如果该机电设备系附属于矿井之上,系矿井的组成部分,为不能抵扣进项的固定资产,则应对全部取得价款缴纳营业税:1000×5%=50元。
  案例二:某公司转让一商铺,该商铺安装有附着于房屋的家用空调,柜机等设备,上述设备均作为固定资产核算。该商铺价格为100万元,其中合同标注的设备价款为10万元,则该销售行为应缴纳增值税:10÷(1+3%)×4%÷2=0.19万元,营业税(100-10)×5%=4.5万元。
  三、风险提示
  taxlawyerli对本公告做如下风险提示,如果销售不动产或土地同时有附着的固定资产,如属于47号公告分开核算的情形,请务必在合同中将转让价格分开注明,并分别缴纳营业税和增值税,否则将面临国地税争抢税源,重复核定销售额的风险。
 
解读国家税务总局公告2011年第47号:规范土地和房产转让的税收细则
  《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》国家税务总局公告2011年第47号,于8月17日颁布,9月1日起正式实施。
  公告主要是明确了“纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产”的缴税细则。
  公告规定,纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中,凡属于增值税应税货物的,应按照《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)第二条有关规定,计算缴纳增值税;凡属于不动产的,应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。
  纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额,未分别核算或核算不清的,由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。
  中央财经大学税务学院税收计量研究中心主任行伟波昨日接受《第一财经日报》采访时表示,47号公告是对转让土地和房产中的固定资产的税收问题进行了细化,因为纳税人在转让土地和房产中的固定资产时有时会存在涉及营业税和增值税的混合销售行为,税务部门和纳税人对税务问题存在争议,此公告是对这个问题进行规范。
  在税务学上,一项销售行为如果既涉及增值税应税劳务又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为。
  在47号公文出台之前,对于混合销售行为,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定,只有纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务,才须分别核算货物的销售额和建筑业劳务的营业额,并根据其货物的销售额计算缴纳增值税,根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。
  47号公文规定了混合销售行为应分别征收营业税和增值税第二种情况。行伟波表示,此前,转让土地和房产的固定资产缴纳的应为营业税,现在将营业税税基中单独取出一小部分来缴纳增值税。
  根据中国的税制,营业税为地税,增值税为共享税,但由于固定资产相对于土地和房屋的价值来说比重很小,因此应该不存在国税向地税分税收的嫌疑,改革的主要目的还是要明确税收法律的细则。
  行伟波还认为,因为增值税税率高,但可以定向抵扣,因而税基小;营业税税率比较低,但不能抵扣,因而税基大,因此很难判断分别征收营业税和增值税之后,纳税人纳税总额是增加还是减少。
 
解读国家税务总局公告2011年第47号:一般纳税人“一并销售”固定资产税率提高
  按照我国《营业税法》规定,纳税人转让土地使用权或销售不动产应缴纳营业税,纳税人销售货物(包括固定资产)应缴纳增值税。单独转让或销售上述资产时,容易判断征税。但如果纳税人将上述资产统一作价“捆绑”一并转让销售,其取得的收入是分开分别纳税还是合并纳税,分开纳税如何确定各类资产价值,合并纳税是缴纳营业税还是增值税呢?
  如,某矿山企业将自己的矿井及其附属设施全部资产统一作价1000万元一并转让,其转让资产中土地使用权、房屋地面建筑物等不动产转让价为800万元,同时又有机器设备等固定资产,其售价为200万元(原值为500万元)这种情形如何征税呢?
  《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》(国税函[1997]556号)就黑龙江省地方税务局相关问题请示批复:多种经营公司将煤矿井口包括不动产(办公室、供电线路)、无形资产(土地使用权)和动产(机电设备和材料)有偿转让,根据现行营业税和增值税的规定,对多种经营公司转让的不动产、无形资产和动产应分别征收营业税和增值税,考虑到部分机电设备(如变压器、防爆开关等)与矿井连在一起不可分,为了避免划分,我局意见,对多种经营公司随同转让煤矿井口时所转让的土地使用权以及转让矿井时所转让的机电设备等一并按“销售不动产”税目征收营业税。同时,《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函[2007]1018号)也有相同的规定,该文答复贵州省地方税务局请示时明确:对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备,一并按“销售不动产”征收营业税。
  根据上述规定,纳税人销售固定资产缴纳营业税时,其适用的税率是5%。如果固定资产分开缴纳增值税,则按照原增值税法规定,销售额超过原值的固定资产按照4%减半征税,不超过原值的则不纳税。原国税函发[1995]288号规定,纳税人销售价格不超过其原值的属于货物的固定资产,暂免征收增值税。原《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]29号)规定,纳税人销售自己使用的超过原值的固定资产,无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人,也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位,一律按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。因此,按照上例计算,如果分开纳税,则其销售机器设备等固定资产销售额为200万元,没有超过原值500万元,暂免征收增值税。但由于纳税人是将动产和不动产“一并销售”,所以,按国税函[1997]556号和国税函[2007]1018号规定,其固定资产销售额200万元应按5%的税率缴纳营业税10万元。
  2009年1月1日增值税转型后,一般纳税人购买的固定资产其进项税额可以抵扣,因此,销售自己使用过的已经抵扣进项税额的固定资产应该按照适用税率(一般为17%)纳税。小规模纳税人销售其固定资产,由3%减按2%缴纳增值税。《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)第二条规定,下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行,不得抵扣进项税额:一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产,按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第四条的规定(即按适用税率)执行。小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税。根据上述规定分析,如果一般纳税人在转让无形资产和不动产时,将固定资产一并销售转让,如仍按5%缴纳营业税的话,将会造成税收减少流失。
  仍按上例,如该矿山企业为增值税一般纳税人,其购进机器设备原值为500万元,进项税额已经抵扣。转让时,尽管其销售额为200万元,但按财税[2009]9号文件的规定,应依照17%的税率缴纳增值税29.06万元[200/(1+17%)×17%]。但如按国税函[1997]556号和国税函[2007]1018号规定,该部分资产销售只缴纳营业税10万元。
  鉴于此,国家税务总局最近下发了《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2011年第47号),重新就这一政策进行了调整,公告就纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题公告明确如下:自2011年9月1日起,纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中,凡属于增值税应税货物的,应按照《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)第二条有关规定,计算缴纳增值税;凡属于不动产的,应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额,未分别核算或核算不清的,由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。
  根据上述规定,上例“一并销售”的固定资产取得收入200万元,应缴纳增值税29.06万元。
 
解读国家税务总局公告2011年第47号:准确区分营业税和增值税的征收范围
  一项销售行为如果既涉及增值税应税劳务又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为。
  对于混合销售行为《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定,只有纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务,才须分别核算货物的销售额和建筑业劳务的营业额,并根据其货物的销售额计算缴纳增值税,根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。国家税务总局公告2011年第47号规定了混合销售行为应分别征收营业税和增值税另一种情况,即纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产。国家税务总局公告2011年第47号规定,纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中,凡属于增值税应税货物的,应按照《财政部国家税务总局关于部分货物适用》(财税[2009]9号)第二条有关规定,计算缴纳增值税;凡属于不动产的,应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。适用范围,使用权或者销售不动产同时,转让附着于土地或者不动产上的固定资产,而不是其他。比如卖厂房是将附着于土地的锅炉设备也同时卖了,则适用;如果卖厂房也同时把家俱卖了,则不适用,应全额征管销售不动产营业税。增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知
  那么准确区分不动产和固定资产的范围是正确执行公告的关键。转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程是营业税的征收范围。作为无形资产的土地很好区分。不动产和固定资产的区分是征收营业税还是增值税的关键。
  《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)九、销售不动产中的不动产,是指不能移动,移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括:销售建筑物或构筑物,销售其他土地附着物。对于哪些是属于销售建筑物或构筑物,销售其他土地附着物,并没有进一步规定,进一步的规定通过增值税的相关法律、法规之中体现。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条条例第十条第(一)项和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。
  《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)进一步明确了销售建筑物或构筑物,销售其他土地附着物的范围。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物,是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“02”的房屋;所称构筑物,是指人们不在其内生产、生活的人工建造物,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“03”的构筑物;所称其他土地附着物,是指矿产资源及土地上生长的植物。须要注意的是,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。除营业税征收范围之外,转让附着于土地或者不动产上的固定资产才是公告中所说的“固定资产”。
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