国税函〔2007〕158号

 

深圳市国家税务局：

　　你局《关于粉煤灰(渣)增值税问题的请示》(深国税发〔2006〕173号)收悉。经研究，批复如下：

　　粉煤灰(渣)是煤炭燃烧后的残留物，可以用作部分建材产品的生产原料，属于废渣产品，不属于建材产品。纳税人生产销售的粉煤灰(渣)不属于《财政部、国家税务总局关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》(财税〔1995〕44号)规定的免征增值税产品的范围，也不属于《财政部、国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》(财税字〔1994〕4号)规定的按照简易办法征收增值税产品的范围。对纳税人生产销售的粉煤灰(渣)应当按照增值税适用税率征收增值税，不得免征增值税，也不得按照简易办法征收增值税。

　　          二〇〇七年二月五日

　　粉煤灰是电厂的废弃物，或者叫做副产品，过去由于粉煤灰无使用价值，电厂往往还要付给其他单位清理费用，随着技术进步，粉煤灰可以作为水泥厂的原料，从而具有了使用价值，但是一般而言，粉煤灰原灰通过分选以后方可出售。对于电厂无偿赠送粉煤灰是否征税问题，多有争议，国家税务总局2011年5月19日下发2011年第32号公告，明确无偿赠送粉煤灰需要征税。并要求无偿赠送粉煤灰价格按照《增值税暂行条例实施细则》第16条核定视同销售价格，然而对粉煤灰粗灰的无偿赠送，由于既缺乏可比价格，也缺乏成本资料，无法适用16条，其视同销售价格如何确定，仍然会存在争议。笔者试对32号公告做简要解读。

　　电厂对于粉煤灰的利用通常有三种模式：

　　第一种模式：电厂自购粉煤灰分选设备，将粉煤灰分选后出售。这种模式，在国税函【2007】158号文件下发以后，实践中无争议，按照销售价格计税即可。国家税务总局曾经于2007年2月5日对深圳国税局做出国税函【2007】158号批复：粉煤灰(渣)是煤炭燃烧后的残留物，可以用作部分建材产品的生产原料，属于废渣产品，不属于建材产品。纳税人生产销售的粉煤灰(渣)不属于《财政部 国家税务总局关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》(财税〔1995〕44号)规定的免征增值税产品的范围，也不属于《财政部 国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》(财税字〔1994〕4号)规定的按照简易办法征收增值税产品的范围。对纳税人生产销售的粉煤灰(渣)应当按照增值税适用税率征收增值税，不得免征增值税，也不得按照简易办法征收增值税。

　　第二种模式：电厂自购粉煤灰分选设备，将粉煤灰分选后，无偿交给粉煤灰公司，由其进行销售。

　　在这种模式中，粉煤灰公司往往由电厂职工全体入股成立，其实是将电厂粉煤灰销售收入利润作为类似福利的模式，由电厂职工享有。

　　国家税务总局第32号公告对此进行了明确，电厂将粉煤灰无偿提供给粉煤灰公司的行为，应当视同销售，由于电厂将其粉煤灰全部无偿交给粉煤灰公司，因此无同类价格，应该按照《增值税暂行条例实施细则》第16条第二款，按照其他纳税人的类似价格确定。也应当无争议。

　　第三种模式：电厂职工入股成立粉煤灰公司，由粉煤灰公司购买分选设备，电厂将粉煤灰无偿交给粉煤灰公司，由其对粉煤灰进行分选出售。该模式中，纳税人与税务机关分歧较大：

　　(一)企业观点：粉煤灰是一种废弃物即垃圾，不是自产的货物。如是货物就应是企业的资产，会计准则定义资产是预期能够给企业带来经济利益流入的资源，公司自产货物是电，而不是垃圾，该垃圾无法预期能够给企业带来经济利益的流入，因此粉煤灰不属于公司资产未纳入资产管理及核算。由于该垃圾一旦形成后，就直接归属于垃圾清运者，电厂不再对其拥有所有权和控制权，既不是货物，所以也无需发生“赠送”行为，同时为了保证正常生产，还需将其清理，支付一定的清理费用。因此，不属于视同销售行为，不适用《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物中第(八)款规定：“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”的条款。

　　企业的核心意思表示为：

　　第一，如果电厂对粉煤灰分选后，作为分选后的粉煤灰产品征税无异议。

　　第二，电厂的粉煤灰没有分选，没有利用价值，交给粉煤灰公司的行为，不属于视同销售。

　　(二)32号公告明确征税。

　　在32号公告下发之前，企业说的不能说一点儿道理没有，且粉煤灰公司在没有进项税额的前提下，已经全额缴纳了增值税，增值税链条没有断绝，不征收增值税也是一种意见。但是32号文件并未区分粉煤灰原灰和细灰，而是笼统规定要求征税。因此在32号公告下发以后，对粉煤灰原灰征收增值税也已经成为定局。问题是计税依据如何确认呢？

　　(三)粉煤灰原灰视同销售价格确定无法适用《实施细则》16条。

　　32号公告要求按照《增值税暂行条例实施细则》第16条确定计税依据，但其实16条对于电厂视同销售粉煤灰原灰是无法适用的：

　　第一，由于电厂并未有出售粉煤灰粗灰业务，且其他公司也未有出售粉煤灰粗灰业务，因此缺乏可比价格。

　　第二，按照成本加成法，由于粉煤灰粗灰的成本无法从电厂成本中分离出来，因此也无法加以适用。

　　(四)“价格倒推法”确认原灰价值。

　　32号文件对于粉煤灰粗灰征税，其计税依据究竟如何确定，笔者当时所在检查组提出了“价格倒推法”确定电厂视同销售价格。即：设粗灰视同销售价格为X

　　假定公式如下：

　　粉煤灰公司细灰价格=(粗灰价格X+分选费用+分选设备折旧+人员工资)×(1+10%)

　　从而到推出粗灰价格X。

　　而企业认为不符合《增值税暂行条例实施细则》第十六条的三种视同销售确认价格方式，对此也不接受。

　　(五)“可将粉煤灰原灰按照关联交易对待。

　　由于粉煤灰公司所有的原料均来源于电厂，因此可以认定粉煤灰公司与电厂为关联企业，按照《征管法实施细则》第55条规定，对于关联交易可以按照“其他合理非方法”进行纳税调整，因此避开《增值税暂行条例实施细则》第十六条，而是按照关联企业纳税调整来进行调整。