作者及单位：南京江北新区税务局 陈涛 李东鑫

　　B公司是某央企旗下重点企业，A公司是B公司的全资子公司，2022年底，A公司申请增值税留抵退税2亿元。2023年初，根据母公司安排，B公司吸收合并A公司，根据《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)规定“对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额”，此时，A公司已退增值税尚未抵扣。

　　2023年3月，新的B公司申报附加税时，咨询税务机关本期附加税计税依据是否可以扣除A公司退还的增值税税额，税务机关答复目前没有相关的政策依据，不能扣除，企业因此多承担附加税2000多万元。

　　政策解读：

　　目前，吸收合并中，增值税留抵税款的处理有明确政策规定，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)规定，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　企业正常申请留抵退税相对应的附加税可以扣除，但企业吸收合并后被吸收企业已退留抵税款尚未抵扣的附加税如何处理?能否允许新纳税人继续申报抵扣?据了解，因为没有明确规定，所以目前绝大多数地方的税务部门不允许扣除，给企业造成了一定困扰和压力。

　　案例思考：

　　A企业正常申请留抵退税，其对应的附加税2000万元可以抵免，但是企业被吸收合并后就无法抵免，对企业来说，实际损失2000多万元，笔者认为有违税收公平原则。

　　第一，如A企业正常申请留抵退税，其对应的附加税可以减除，A被B吸收合并后，A原有的未退留抵税款也可以继续抵扣，那么从逻辑上说，合并后A公司已退还的增值税税额应该可以从附加税计税(征)依据中扣除。

　　第二，留抵退税政策是国家减税降费重大战略的重要组成部分，是为了减轻企业压力，支持企业发展的重要举措，因为企业正常的经营活动改变就无法享受，显然与减税降费精神不合。

　　第三，从财务角度分析，吸收合并是指两个或两个以上的企业合并成为一家企业，B公司吸收合并A公司成立新的B公司，A公司资产、负债、劳动力、债权债务等均转入新的B公司。原A公司所有的留抵税款可以用于扣除附加税计税依据部分，可以理解为原A公司的一项可以抵税的资产，所以也应转入新B公司继续抵扣。

　　政策建议：

　　建议总局尽快出台相关规定，对企业吸收合并中附加税如何处理进一步明确，切实保护纳税人利益，避免税企争议。

　　资产重组是企业做大做强的主要方式之一。目前，诸如上海申花控股股份有限公司、焦作万方铝业股份有限公司等都在进行资产重组。

　　但在此过程中，要警惕资产重组后增值税留抵税额抵扣问题。2012年12月13日，国家税务总局发布《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)，明确了纳税人资产重组中增值税留抵税额处理的有关问题。

　　需同时满足四个条件

　　虽然2012年55号公告规定了资产重组中原增值税纳税人的留抵税额可以结转抵扣，但是这种结转抵扣需要同时满足以下4个条件：

　　第一个条件是资产重组中的原纳税人必须是增值税一般纳税人。这是理应具备的条件。因为，小规模纳税人不会涉及留抵税额问题。

　　第二个条件是资产重组中，新纳税人必须是增值税一般纳税人。这也是留抵税额能够结转抵扣的必要条件。

　　第三个条件是原增值税一般纳税人在资产重组中，必须是将全部而不能仅仅是部分资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，这一点非常重要。因为《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定的企业资产重组中的货物转让不征收增值税，既涉及到全部资产、负债和劳动力一并转让，也涉及到部分资产、负债和劳动力一并转让。而55号公告中能够实现原增值税一般纳税人留抵税额结转抵扣的情况必须是全部资产、负债和劳动力一并转让。但满足以上3个条件还不足以实现资产重组中增值税留抵税额的结转抵扣。

　　第四个条件是原增值税一般纳税人在将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人后，必须按程序办理注销税务登记的，只有在申请办理注销税务登记时，才能在注销前将尚未抵扣的进项税额结转至新纳税人处继续抵扣。需要注意的是，纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他纳税人后，原纳税人既可以注销，也可以不注销。如果纳税人将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他纳税人后，办理税务和工商注销手续，实际上属于资产重组中的企业合并形式。如果纳税人将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他纳税人后不注销，资格仍然保留，实际属于资产重组中的整体资产转让形式。而55号公告规定要求原增值税纳税人留抵税额能结转抵扣，必须要在将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(下称"新纳税人")，并按程序办理注销税务登记，实际上是明确了只有在13号公告规定下的资产重组的企业合并这种形式，才能获得增值税留抵税额的结转抵扣。

　　操作中应把握五大方面

　　第一，纳税人在执行这一政策时，应留意国家税务总局国家税务总局公告2011年第13号文件。该公告明确，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　第二，注意不同企业合并形式中增值税留抵税额的处理。根据公司法第一百七十三条规定，公司合并实际包括两种情形：吸收合并和新设合并。

　　一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。

　　例如，A公司合并B公司，B公司解散，属于吸收合并。如果A公司和B公司合并后都解散，同时并入新成立的公司C，属于新设合并。假设A公司吸收合并B公司，B公司全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司后解散注销。此时，只要A公司和B公司都是增值税一般纳税人，就符合55号公告规定的条件。在新设合并中，假设A公司和B公司合并后解散，成立新公司C。在新设合并中，原纳税人从一个企业变为两个或多个企业，这里假设是A和B。新纳税人指新设合并中新成立的企业。要符合55号公告规定的条件，新设公司C必须是一般纳税人。

　　第三，根据增值税一般纳税人资格认定管理办法(国家税务总局令第22号)第四条规定，新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。但在具体实务中，重组各方应提前谋划，把握好当地国税机关对于新开业企业一般纳税人的认定条件和申请程序，防止新设企业因无法认定为一般纳税人而丧失留抵税额结转抵扣的待遇。

　　第四，新设合并中，根据55号公告的规定，要求原纳税人必须是增值税一般纳税人才可以适用。因此，如果在新设合并中，原被合并方中有小规模纳税人，企业需要关注这种政策风险，提前咨询当地税务机关。如果当地税务机关不认可，企业就需要提前谋划。如果仅是两个企业的新设合并，则只能采用吸收合并的方式，用增值税一般纳税人吸收合并小规模纳税人。如果涉及多个企业的新设合并，则可以分两步走，先将增值税一般纳税人新设合并，然后用新设企业吸收合并小规模纳税人。

　　第五，原企业留抵税额的数额应经主管税务机关审核确认。在保护纳税人权益的同时，为避免税收漏洞、严格管理，55号公告中规定，原企业的留抵税额数应经主管税务机关审核确认，并通过《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》将留抵税额信息传递至重组后新企业的主管税务机关，新纳税人主管税务机关应认真核对原纳税人主管税务机关传递来的《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》与纳税人报送资料，对原纳税人尚未抵扣的进项税额，在确认无误后，允许新纳税人继续申报抵扣该部分留抵税额。《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》一式三份，原纳税人主管税务机关留存一份，交纳税人一份，传递新纳税人主管税务机关一份。

　　案例解析

　　案例一：A公司为增值税一般纳税人，资产价值为5000万元，留抵税额为100万元。现将全部实物资产、负债、劳动力出售给B公司。B公司也为增值税一般纳税人。A公司资产转让后，未按程序办理注销税务登记，请问：对于A公司留抵税额，B公司可否继续抵扣？解析：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　根据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》，纳税人资产重组增值税留抵税额要实现继续抵扣必须满足文件规定的两个条件：第一，增值税一般纳税人在资产重组过程中，必须把全部而不是部分资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人。第二，资产转让后原增值税纳税人必须是按程序办理了注销税务登记的，才可以将留抵增值税结转给新纳税人继续抵扣。由于A公司没有办理了注销税务登记，因此不符合公告精神，B公司无法继续抵扣A公司100万元增值税留抵税额，A公司留扣税额应留在A公司继续抵扣。

　　案例二：A、B公司均为超市连锁经营企业，为提高规模经营优势和市场竞争能力，A公司拟通过定向增发自身普通股为对价，购入B公司100%的净资产，对B公司进行吸收合并。合并完成后，B公司解散，A公司承继其全部债务，并接收其全部员工。请问：合并B公司中涉及的转让货物和不动产行为，是否需要缴纳增值税和营业税？B公司被合并时账上的增值税留抵税额能否结转到甲公司继续抵扣？在资产重组中原纳税人的增值税留抵税额如何处理？解析：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)分别对纳税人资产重组中增值税和营业税的税务处理作了明确。纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，均不属于增值税和营业税的征税范围，其中涉及的货物转让不征收增值税，涉及的不动产、土地使用权转让不征收营业税。

　　A、B公司在合并中的净资产交易，表现为B公司将其全部资产、负债和人员一并转让给A公司。这不同于一般的企业资产转让行为，其本质是一种产权交易。根据以上规定，涉及的货物转让不缴纳增值税，涉及的不动产转让不缴纳营业税。

　　关于在资产重组中原纳税人存在增值税留抵税额如何处理，国家税务总局公告2012年55号规定，自2013年1月1日起，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　由此可见，企业资产重组增值税留抵税额结转抵扣需符合条件。B公司将全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司后，办理税务和工商注销手续。这种吸收合并方式，符合上述留抵税额结转抵扣的情形，其增值税留抵税额可结转至A公司继续抵扣。因此，B公司应在注销工商登记前办理注销税务登记，在注销税务登记前及时向原税务登记机关提交资产重组相关资料，以及留抵税额转移抵扣申请，以证明企业享有在重组中不缴纳流转税和进项留抵税额转移抵扣的资格。