2023年4月4日 财政部会计司
【例】2×22年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450000元(不含税)，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。在租赁期开始日(即2×22年1月1日，下同)，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2600000元，甲公司已支付与该租赁相关的初始直接费用50000元。甲公司在租赁期内按照直线法对使用权资产计提折旧。假定按照适用税法规定，该交易属于税法上的经营租赁，甲公司支付的初始直接费用于实际发生时一次性税前扣除，每期支付的租金允许在支付当期进行税前抵扣，甲公司适用的所得税税率为25%。假设甲公司未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，不考虑其他因素。
分析：本例中，在租赁期开始日，甲公司租赁负债的账面价值为2600000元，计税基础(即账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额)为0，产生可抵扣暂时性差异2600000元；
甲公司使用权资产的账面价值为2650000元(2600000+50000)，其中按照与租赁负债等额确认的使用权资产部分(2600000元)的计税基础(即收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额)为0，产生应纳税暂时性差异2600000元。根据《企业会计准则解释第16号》(财会〔2022〕31号)第一项内容的相关规定，对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条(二)、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。按照上述规定，甲公司在上述租赁交易中，租赁负债及按照与租赁负债等额确认的使用权资产部分，其账面价值与计税基础之间的暂时性差异，均满足递延所得税确认条件，因此应当分别确认递延所得税资产及递延所得税负债。
本例中，计入甲公司使用权资产的租赁初始直接费用的账面价值为50000元，计税基础为0(根据税法规定初始直接费用已从支付当年应纳税所得额中全额扣除，因此未来收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中进一步抵扣的金额为0)，产生应纳税暂时性差异50000元；同时，由于该初始直接费用影响交易发生时的应纳税所得额，因此不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条(二)豁免初始确认递延所得税负债的规定，甲公司应当就该初始直接费用相关的暂时性差异确认相应的递延所得税负债。租赁期开始日，甲公司确认的使用权资产与租赁负债及其递延所得税情况如下：
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项 目
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账面价值
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计税基础
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可抵扣暂时性差异
(应纳税暂时性差异)
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递延所得税资产
(递延所得税负债)
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使用权资产：
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2 650 0000
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0
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(2 650 000)
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(662 500)
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租赁负债等额部分
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2 600 0000
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0
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(2 600 000)
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(650 000)
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初始直接费用
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50 0000
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0
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(50 000)
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(12 500)
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租赁负债：
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2 600 0000
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0
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2 600 000
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650000
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1.租赁期开始日，甲公司关于递延所得税影响的账务处理为：
借：递延所得税资产 650000(=2600000×25%)
所得税费用 12500
贷：递延所得税负债 662500(=(2600000+50000)×25%)
注：甲公司关于租赁交易等账务处理略，下同。
2.租赁期第1年，甲公司计提租赁负债利息131040元(2600000×5.04%)，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额450000元，甲公司租赁期第1年年末租赁负债账面价值为2281040元(2600000+131040-450000)，与年初相比，租赁负债账面价值减少318960元，相关的可抵扣暂时性差异亦减少318960元。甲公司相应调整递延所得税资产的账面价值，账务处理为：
借：所得税费用 79740(=318960×25%)
贷：递延所得税资产 79740
同时，甲公司使用权资产在初始确认时的账面价值(未计提折旧前)为2650000元，按直线法在7年内计提折旧，年折旧费为378571元(2650000÷7)。租赁期第1年年末，使用权资产的账面价值减少378571元，相关的应纳税暂时性差异亦减少378571元。甲公司相应调整递延所得税负债的账面价值，账务处理为：
借：递延所得税负债 94643(=378571×25%)
贷：所得税费用 946433
租赁期第2年及以后年度，甲公司比照第1年进行账务处理，具体账务处理略。
甲公司关于该租赁交易产生的所得税相关项目应当按照《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定在财务报表中进行列示和披露。
注：450000×(P/A，5.04%，7)=2600098元，为便于计算，本例中作尾数调整，取2600000元。
[分析依据：《企业会计准则解释第16号》第一项内容；《企业会计准则第18号——所得税》第四条、第五条、第六条、第十一条(二)、第十三条、第二十三条、第二十四条、第二十五条等相关规定；《企业会计准则讲解(2010)》第264-271页、第273-274页、第277-278页、第285-286页等相关内容。
财政部关于印发《企业会计准则解释第16号》的通知
财会〔2022〕31号
附件：企业会计准则解释第16号
一、关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第18号——所得税》等准则。
(一)相关会计处理。
对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易(包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等，以下简称适用本解释的单项交易)，不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条(二)、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
(二)新旧衔接。
对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的适用本解释的单项交易，企业应当按照本解释的规定进行调整。对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初因适用本解释的单项交易而确认的租赁负债和使用权资产，以及确认的弃置义务相关预计负债和对应的相关资产，产生应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，企业应当按照本解释和《企业会计准则第18号——所得税》的规定，将累积影响数调整财务报表列报最早期间的期初留存收益及其他相关财务报表项目。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。
本解释内容允许企业自发布年度提前执行，若提前执行还应在财务报表附注中披露相关情况。
四、生效日期
本解释“关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”内容自2023年1月1日起施行；“关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理”、“关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理”内容自公布之日起施行。
《企业会计准则第18号——所得税》
第四条 企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
第五条 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
第六条 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
第十一条 除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：
(一)商誉的初始确认。
(二)同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：
1.该项交易不是企业合并；
2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。
与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，应当按照本准则第十二条的规定确认。
第十三条 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：
(一)该项交易不是企业合并；
(二)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。
第二十三条 递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。
第二十四条 所得税费用应当在利润表中单独列示。
第二十五条 企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：
(一)所得税费用(收益)的主要组成部分。
(二)所得税费用(收益)与会计利润关系的说明。
(三)未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日，还应披露到期日)。
(四)对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。
(五)未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。
