一、沪市会计监管通讯
(一)沪市2022年年报审计风险提示要点
近期，上交所开展了重点审计项目摸排和监管约谈发函等工作，从2022年年底至今，已经联合约谈审计机构和相关公司70余家次，同时向20余家会计师事务所发出审计风险提示函70余份。风险提示的重点内容主要有六方面。
一是关注退市风险及规避退市情形。例如，对于可能触及营收扣除财务类退市指标的公司，提示审计机构重点关注是否存在突击创收的情形，严格做好营收扣除事项的核查工作。又如，对拟通过破产重整、资产重组等方式保壳自救的公司，要求审计机构审慎判断对净资产的影响，严格核查相关债务的现时义务是否解除，相关收益确认时点是否准确。同时，特别提醒审计机构，如果在审计中与退市风险公司存在重大分歧，根据上交所近期发布的《关于加强退市风险公司2022年年度报告信息披露工作的通知》，审计机构可以向上交所报告并披露。
二是充分识别舞弊风险，以及受疫情、行业周期等因素的经营风险。其中，重点是业务真实性风险。例如，供应商与客户疑似关联，大额对外投资和资金体外循环风险，经销商模式下终端销售存疑，在建工程长期挂账等。对此，督促审计机构保持高度的职业审慎，加大审计资源投入和审计力度。同时，对受疫情、行业周期等因素影响业绩波动较大的，要求审计机构充分评估对生产经营和业绩的影响，甄别相关财务指标的真实性。此外，对于境外收入或资产占比较高的审计项目，着重提示审计机构保持职业怀疑，视情况采取必要的主动核查措施。
三是做好对货币资金、关联交易等重点事项的核查，严查资金占用、违规担保等违规行为。对疑似资金占用迹象，比如“存贷双高”、与关联方大额投资、通过预付工程款、拆借备用金、异常购销等转移资金、隐瞒关联关系等情形。要求审计机构严格核查资金流向和交易实质，审慎出具专项意见。同时，对前期已查明的资金占用，要求审计机构重点关注归还安排与解决情况，是否存在资金到账后再度被占用，审慎出具审计意见和内控报告。
四是审慎判断重要会计处理的合规性。重点关注是否通过不当会计处理粉饰业绩。例如，对于资产减值，要求审计机构充分核查减值准备计提的充分性。对于或有事项及预计负债，要求检查管理层是否根据未决诉讼进展审慎判断公司可能承担的支付义务。对于经销模式下的收入问题，要求结合主要客户、终端销售实现以及回款情况等，核查公司是否存在向经销商压货提前确认收入的情形。
五是关注上期非标审计意见涉及事项的持续影响。对上期被出具非标审计意见的，要求审计机构充分核查相关事项是否消除，审慎评估对本期期初数和当期审计意见的影响，特别强调不得通过出具减轻的审计意见来规避退市，并严格按照规定做好信息披露。同时，关注公司持续经营能力。部分公司上期审计报告带有与持续经营相关的重大不确定性事项段，要求审计机构持续关注公司主业停滞、债务逾期等事项进展和对持续经营能力的影响。
六是关注异常换所情形。有公司去年12月底临时更换了年审会计师事务所，也有个别公司频繁改聘事务所。对于此类异常换所行为，特别提醒后任会计师认真做好与前任会计师的沟通，审慎评估更换审计机构的具体事项和理由，切实做好新业务承接的风险评估和相关核查工作。另外，对于尚未聘请到会计师事务所的公司，上交所将持续跟踪进展，待公司聘请到审计机构后，也将及时采取约谈发函等措施。
上交所将持续强化审计监管和服务。在压严压实审计机构责任的同时，为帮助审计机构做好2022年年审工作，上交所还将加大服务力度，后续将通过举办审计机构系列专题培训、发布会计监管典型案例等形式，多措并举推动提高审计执业质量。
(二)沪市上市公司审计项目自律监管情况
近期，上交所针对部分审计机构承接沪市上市公司审计项目中的违规行为实施了自律监管措施。其中，对7家次审计机构及相关当事人发出监管警示函。根据前期发出的监管警示函要求，相关审计机构需要在收到函件一个月内提交经首席合伙人、总所质控负责人签字确认的整改报告。近期，上交所已收到相关审计机构的整改报告。从整改情况来看，审计机构整改较为认真，多数组建了自查整改小组积极进行整改，对警示函涉及的会计师也采取了相应惩罚措施。从整改报告质量来看，部分审计机构提供的整改报告质量较高，详细了说明对于违规事实的自查过程，并测算了对公司主要财报科目的具体影响。部分审计机构提交的整改报告则存在空话套话较多、自查整改不到位的问题。对此类整改报告，已要求修改后重新提交。
审计机构及相关当事人应当充分重视警示函内容并按要求提交整改报告，对相关情况举一反三，避免再次出现相同或者同类型的违规情况。具体而言，整改报告一般应涵盖自查情况、总所层面整改措施、项目层面整改措施、人员问责情况等内容。其中，对于违规事项，审计机构应当开展全面排查，准确评估事项涉及的范围、对上市公司的影响程度等；对于整改措施，应避免泛泛而谈，详细阐明具体举措、开展情况、整改成效等。
二、典型案例研究
(一)长期股权投资系列
问题1【参与公司改制并购买不良资产包的会计处理】：上市公司参与信用社改制，并同时出资购买不良资产包，该如何进行会计处理？
案例:A上市公司与B信用社签订投资协议书，协议书约定，B信用社拟变更为股份制银行，A公司出资10亿元参与B信用社股份制改制，占拟设立股份公司总股本的20%，同时根据投资条件，A公司需以B股份制银行发起人身份，另行出资10亿元购买B信用社不良资产包。上述两项交易的交易价格单独来看是不公允的。此外，根据协议书约定，A公司购买的不良资产包将不可撤销地委托B银行全权处置，处置收入扣除各类费用后的净额由原参与购买不良资产包的全体发起人所有，B银行根据各发起人认购份额享有处置不良资产包相应的收益份额，向发起人分配处置收益。A公司将10亿元投资款确认为长期股权投资，将10亿元不良资产包确认为金融资产。A公司的会计处理是否恰当？
分析：A公司参与B信用社股份制改制，并出资购买B信用社不良资产包。一方面，需要考虑参与股份制改制和购买不良资产包是否属于一揽子交易。本案例中，因公司投资价格和购买不良资产包的价格单独来看是不公允的，两项交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的，A公司购买不良资产包是投资B银行的条件，所以将参与B信用社股份制改制与购买不良资产包作为一揽子交易处理更具有商业合理性。另一方面，由于购买的不良资产包“不可撤销”地由B银行全权处置，处置收益由原参与购买不良资产包的全体发起人所有，难以将此项出资单独识别出来作为一项单独资产进行核算。因此，A公司为取得对B银行20%的股权而付出的10亿元投资款和10亿元不良资产包购买款，均应作为对B银行长期股权投资的初始投资成本。若A公司收到不良资产包的处置收益，应将其作为投资收益。
(二)合并财务报表系列
问题2【取得原联营企业控制权后，原顺流交易未实现内部交易损益的会计处理】：公司取得联营企业的控制权，形成非同一控制下企业合并，原内部交易未实现的损益应如何进行会计处理？
案例：2X16年，上市公司向第三方收购A公司45%的股权，具有重大影响，上市公司将其作为联营企业核算。2X22年10月31日，上市公司收购A公司剩余55%的股权，构成非同一控制下企业合并，交易完成后A公司成为上市公司的全资子公司。2X16年，A公司作为联营企业时，上市公司向其出售固定资产，对于产生的出售收益，按照顺流交易未实现内部交易损益进行了处理，对按照应享有比例(45%)计算归属于上市公司部分不予确认。截止2X22年10月31日，未实现内部交易损益金额为2.4亿元，公司在购买日编制合并报表时，对于原权益法下尚未实现的内部交易损益应如何进行会计处理？
分析：根据《企业会计准则第33号-合并财务报表》及有关规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。这一规定可以从以下角度理解：将分步实现非同一控制下企业合并看作两个步骤，在购买日视同先按照公允价值处置相关联营企业，同时再立即按同一公允价值回购，原持有股权在购买日会产生公允价值重估损益。因此，前期向联营企业出售资产形成的未实现内部交易损益，随着联营企业的处置可以视同已实现，从而全部转为当期损益。据此，本案例中，公司在编制购买日合并报表时，原权益法下尚未实现的内部交易损益2.4亿元应当在购买日一次性转至当期损益。
(三)其他系列
问题3【关于实质固定付款额和可变租赁付款额的区分】对与租赁资产未来绩效挂钩的租金，是否可简单套用可变租赁付款额的规定而无需纳入租赁负债的初始计量？
案例：A上市公司从事培训业务，其培训场地由X园区开发公司提供，双方在租赁合同中约定租金水平与亩产税收挂钩，并参照政府指导价确定。具体而言，租赁期内，若当年亩产税收低于20万元，按政府指导价收取租金；亩产税收每超出5万元，租金水平按政府指导价下浮10%。近年来培训市场价格不存在大幅变动，政府指导价较为稳定。该公司认为，根据租赁合同的约定，由于租赁付款额与亩产税收挂钩，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额是取决于租赁资产的未来绩效而不是指数或比率，因而无需纳入租赁负债的初始计量。对与租赁资产未来绩效挂钩的租金，公司是否能简单套用可变租赁付款额的规定而不将其纳入租赁负债的初始计量？
分析：根据《企业会计准则第21号-租赁》相关规定，实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。由于这些租赁付款额是不可避免的，故应被纳入租赁负债的初始计量中。因此根据新租赁准则，承租人应当判断租赁协议中是否存在实质固定付款额，不能简单地因租赁付款额取决于租赁资产的未来绩效，而整体认定为可变租金。本案例中，租金按照亩产税收情况分档计算，形式上属于与绩效挂钩的可变租赁付款额。但结合具体业务来看，由于公司主要从事培训业务，其培训规模会受到场地大小的限制，故在政府指导价较为稳定的情形下，亩产税收存在上限。一般而言，以亩产税收达到上限时的“最低租金水平”计算的租金支出在实质上是无法避免的，符合实质固定付款额的概念。因此公司应当按该实质固定付款额确认使用权资产和租赁负债，后续超过“最低租金水平”的可变租赁付款额则应在实际发生时计入当期损益。
问题4【与客户同时发生廉价销售和廉价租赁的会计处理】企业向客户打折销售商品，同时免租金向客户租赁房屋应如何进行会计处理？
案例：2X22年1月1日，A上市公司与B公司签订一份合作合同，约定由A公司租赁B公司的房屋，租赁期为15年，租赁期内免租金。同时，A公司对B公司的房屋进行改造后，专门用于生产X商品。A公司在租赁期内生产的X商品优先销售给B公司，多余的X商品再向其他客户销售。A公司每年向B公司销售X商品的数量不固定，由B公司当年的需求决定。X商品有公开的市场价格，A公司向B公司销售X商品的价格为市场价格的70%。假定不考虑相关税费的影响。A公司对于上述交易应当如何进行会计处理？
分析：本案例应当结合交易的商业实质从两方面考虑相关的会计处理，一是A公司与B公司签订的合作合同是否包含租赁，二是A公司向B公司销售商品的交易对价是否公允。如果合同满足租赁的定义，即B公司向A公司转移了未来15年内对房屋使用权的控制；且A公司向B公司销售X商品的交易价格的定价基础为公允的市场价格、打折部分(即市场价格的30%)对应的租金费用和现行的租赁市价基本一致，那么案例中的交易实质上为A公司以市场价格向B公司销售X商品，同时向其支付销售收入的30%作为房屋租金。会计上应将销售X商品和房屋租赁作为两项交易进行处理，一方面，A公司向B公司销售X产品按市场价格全额确认收入；另一方面，由于A公司每年向B公司销售X商品的数量不固定，销售收入的30%构成可变租赁付款额，且不取决于指数或比率，因此不纳入租赁负债计量，而是在实际发生时计入当期损益。
问题5【预付款重分类为应收款时计提预期信用损失的考虑】：预付账款重分类为其他应收款时，应如何计提预期信用损失？
案例：A上市公司于2X16年向B管委会预付土地购买款项2亿元，但因土地规划等原因未能取得地块开发权，A公司也未对该预付款项计提减值准备。2X21年，A公司与B管委会重新签订协议，将上述预付账款转为对B管委会的借款，并约定借款利息从2X16年A公司预付该款项的时点开始计算。2X21年末，A公司未能收回借款本金及利息。故A公司以重分类时点重新计算账龄并考虑计提减值，由于重分类后应收款账龄较短，故计提的减值金额较小。公司上述会计处理是否恰当？
分析：A公司于2X16年向B管委会预付土地购买款项，在预付账款等非金融资产存在减值迹象时，应按照《企业会计准则第8号-资产减值》等准则进行减值测试。2X21年A公司与B管委会重新签订协议后将预付账款转为其他应收款，成为一项金融工具，后续应根据金融工具准则计提预期信用损失。根据《企业会计准则第22号-金融工具的确认与计量》第五十八条的规定，企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映“有关过去事项”的影响。在计提预期信用损失时应当综合考虑非金融资产的历史信息，包括账龄、减值准备计提情况等，以及转为金融资产后评估的预期信用风险的变化情况。A公司简单地以重分类时点重新计算账龄，并且在计提预期信用损失时未考虑重分类之前期间的历史信息的处理方式，可能导致预期信用损失金额偏小，计提不充分。
三、会计政策资讯
(一)中国证监会就全面实行股票发行注册制主要制度规则向社会公开征求意见
以习近平同志为核心的党中央高度重视股票发行注册制改革。党的十九届五中全会提出，全面实行股票发行注册制。党的二十大强调，健全资本市场功能，提高直接融资比重。近日，党中央、国务院批准了《全面实行股票发行注册制总体实施方案》(以下简称《总体方案》)。为抓好《总体方案》的落实，中国证监会就全面实行股票发行注册制涉及的《首次公开发行股票注册管理办法》等主要制度规则草案向社会公开征求意见。
这次改革将总结试点注册制经验，推广实践证明行之有效的制度，进一步完善注册制安排。一是优化注册程序。二是统一注册制度。三是完善监督制衡机制。另外，全国中小企业股份转让系统(以下简称全国股转系统)同步实行注册制，有关安排与交易所保持总体一致。其中，对股东人数未超过200人的股份公司申请在全国股转系统挂牌，或者全国股转系统挂牌公司定向发行股票后股东人数不超过200人的，全国中小企业股份转让系统有限公司(以下简称全国股转公司)审核通过后，证监会豁免注册(目前豁免核准)。
注册制改革的本质是把选择权交给市场，强化市场约束和法治约束。说到底，是对政府与市场关系的调整。与核准制相比，不仅涉及审核主体的变化，更重要的是充分贯彻以信息披露为核心的理念，发行上市全过程更加规范、透明、可预期。一是大幅优化发行上市条件。二是切实把好信息披露质量关。三是坚持开门搞审核。
这次改革将进一步完善资本市场基础制度。主要包括：完善发行承销制度，约束非理性定价；改进交易制度，优化融资融券和转融通机制；完善上市公司独立董事制度；健全常态化退市机制，畅通多元退出渠道；加快投资端改革，引入更多中长期资金。同时，支持全国股转系统探索完善更加契合中小企业特点的基础制度。
这次公开征求意见的制度规则包括《首次公开发行股票注册管理办法》等证监会规章及配套的规范性文件，涉及注册制安排、保荐承销、并购重组等方面。沪深证券交易所、全国股转公司(北交所)、中国结算、中证金融等同步就《股票发行上市审核规则》等业务规则向社会公开征求意见。
(二)中国证监会发布全面实行股票发行注册制相关制度规则
2023年2月17日，中国证监会发布全面实行股票发行注册制相关制度规则，自公布之日起施行。证券交易所、全国股转公司、中国结算、中证金融、证券业协会配套制度规则同步发布实施。
全面实行注册制是涉及资本市场全局的重大改革。在各方共同努力下，科创板、创业板和北交所试点注册制总体上是成功的，主要制度规则经受住了市场检验，改革成效得到了市场认可。这次全面实行注册制制度规则的发布实施，标志着注册制的制度安排基本定型，标志着注册制推广到全市场和各类公开发行股票行为，在中国资本市场改革发展进程中具有里程碑意义。
此次发布的制度规则共165部，其中证监会发布的制度规则57部，证券交易所、全国股转公司、中国结算等发布的配套制度规则108部。内容涵盖发行条件、注册程序、保荐承销、重大资产重组、监管执法、投资者保护等各个方面。主要内容包括：一是精简优化发行上市条件。坚持以信息披露为核心，将核准制下的发行条件尽可能转化为信息披露要求。各市场板块设置多元包容的上市条件。二是完善审核注册程序。坚持证券交易所审核和证监会注册各有侧重、相互衔接的基本架构，进一步明晰证券交易所和证监会的职责分工，提高审核注册效率和可预期性。证券交易所审核过程中发现重大敏感事项、重大无先例情况、重大舆情、重大违法线索的，及时向证监会请示报告。证监会同步关注发行人是否符合国家产业政策和板块定位。同时，取消证监会发行审核委员会和上市公司并购重组审核委员会。三是优化发行承销制度。对新股发行价格、规模等不设任何行政性限制，完善以机构投资者为参与主体的询价、定价、配售等机制。四是完善上市公司重大资产重组制度。各市场板块上市公司发行股份购买资产统一实行注册制，完善重组认定标准和定价机制，强化对重组活动的事中事后监管。五是强化监管执法和投资者保护。依法从严打击证券发行、保荐承销等过程中的违法行为。细化责令回购制度安排。此外，全国股转公司注册制有关安排与证券交易所总体一致，并基于中小企业特点作出差异化安排。
证监会党委和中央纪委国家监委驻证监会纪检监察组将以强有力监督打造廉洁的注册制。在制度规则层面，健全覆盖发行、上市、再融资、并购重组、退市、监管执法等各环节全流程的监督制约机制，强化关键岗位人员廉政风险防范，加强行业廉洁从业监管。完善对证券交易所、全国股转公司的抵近式监督和对发行审核注册的嵌入式监督，对资本市场领域腐败“零容忍”，持之以恒正风肃纪。
全面实行注册制制度规则公开征求意见期间，证监会通过邮件、信函、网络留言等多种渠道广泛听取市场机构、专家学者、社会公众等方面的意见建议。证监会对社会各界提出的意见建议高度重视，逐日汇总整理，逐条认真研究。截至2月16日，共收到意见447条，采纳89条，主要涉及加大违法违规行为惩戒力度、明确独立财务顾问的履职范围、完善非上市公众公司控股股东和实际控制人在重大资产重组中的法律责任规定等方面。未采纳的意见中，有的属于操作层面的问题，将在具体工作中予以落实；有的属于规则理解问题，将通过宣传解读、行业培训等方式予以明确；有的存在较大争议，需要进一步研究论证；还有的缺乏上位法依据，已在相关立法说明中做了解释。
(三)中国证监会发布《监管规则适用指引--会计类第3号》
为进一步完善资本市场监管规则体系，提高监管透明度，推动市场主体提升财务信息披露质量，中国证监会对近期市场反映较多的争议性会计问题进行梳理，研究起草了《监管规则适用指引-会计类第3号》(下称《会计类第3号》)。
《会计类第3号》共涉及长期股权投资、金融工具、租赁、股份支付等11个具体问题。每项具体指引包括三部分内容：交易事项背景及具体的会计问题、会计准则的相关规定、具体问题适用会计准则的意见或监管口径。
(四)财政部修订发布"重大错报风险的识别和评估"等25项审计准则
2022年12月22日，财政部发布了修订后的《中国注册会计师审计准则第1211号-重大错报风险的识别和评估》、《中国注册会计师审计准则第1321号-会计估计和相关披露的审计》等两项审计准则，并对《中国注册会计师审计准则第1101号-注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等23项准则进行了一致性修订。该批准则将于2023年7月1日起施行。修订的主要内容如下：
一是关于《中国注册会计师审计准则第1211号--重大错报风险的识别和评估》。本次修订在坚持风险导向审计的基础上，完善了对了解被审计单位的有关要求，补充了与信息技术相关的规定和指引，明确了分别评估固有风险和控制风险的要求，提出了在风险评估流程的最终阶段进行总体评价的要求，针对在识别和评估重大错报风险的过程中如何保持职业怀疑作出了进一步规定并提供了指引等。
二是关于《中国注册会计师审计准则第1321号-会计估计和相关披露的审计》。本次修订在《中国注册会计师审计准则第1211号--重大错报风险的识别和评估》的基础上，完善了与会计估计和相关披露有关的风险评估程序的要求，明确了与控制测试有关的要求，针对如何应对相关重大错报风险提出了更具体的要求并提供了更详细的指引，增加了实施审计程序之后的总体评价有关要求，强调了保持职业怀疑的要求，新增了与治理层、管理层或者其他相关机构或人员沟通的要求等。
三是关于一致性修订。审计准则体系中各项准则之间联系紧密，上述两项准则的修订也会影响其他相关准则中的相应表述。为了保持准则体系的内在一致性，中注协对《中国注册会计师审计准则第1101号--注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等23项准则进行了一致性修订。
本次修订遵循了以下总体原则。一是坚持维护公众利益、提升质量。二是坚持问题导向、贴近实务。三是坚持立足国情、借鉴国际。
(五)财政部会计司发布企业会计准则实施问答与应用案例
2023年1月3日，财政部会计司发布企业会计准则实施问答。内容涉及存货准则(1个)、长期股权投资准则(2个)。同时，财政部会计司发布收入准则应用案例1个，主要关于标准化软件产品的收入确认时点。
(六)中国注册会计师协会关于印发《<中国注册会计师审计准则第1211号-重大错报风险和评估>应用指南》等两项应用指南的通知
2022年12月22日，财政部发布修订后的《中国注册会计师审计准则第1211号-重大错报风险的识别和评估》、《中国注册会计师审计准则第1321号-会计估计和相关披露的审计》等两项审计准则(财会〔2022〕36号)。为了指导注册会计师正确理解和运用上述审计准则，推进其贯彻实施到位，切实提高审计质量，中国注册会计师协会修订了《<中国注册会计师审计准则第1211号-重大错报风险的识别和评估>应用指南》、中国注册会计师审计准则第1321号-会计估计和相关披露的审计》等两项审计准则(财会〔2022〕36号)《应用指南》等两项应用指南。现予发布，自2023年7月1日起施行。
本批应用指南生效实施后，中国注册会计师协会于2022年1月17日发布的《关于印发等15项应用指南的通知》(会协〔2022〕1号)中，相应的两项应用指南同时废止。
(七)IASB为应对国际税收改革拟修订所得税会计准则
1月9日，国际会计准则理事会(IASB)发布了《国际税收改革--支柱二立法模板(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)，拟对《国际会计准则第12号--所得税》(以下简称《国际会计准则第12号》)进行修订。
2021年12月，经济合作与发展组织(OECD)发布了《应对经济数字化税收挑战--支柱二全球反税基侵蚀(GloBE)规则立法模板》(以下简称支柱二立法模板)。支柱二立法模板作为OECD“双支柱”方案的一部分，旨在应对经济数字化带来的国际税收挑战。目前，已有超过135个各国家和地区就“双支柱”方案达成共识，相关经济体GDP占全球GDP的90%以上。
IASB拟对《国际会计准则第12号》修订的主要内容包括：一是暂时豁免因实施支柱二立法模板产生的递延所得税资产或负债的确认以及相关信息的披露。二是根据支柱二立法进展情况规定了主体相应的披露要求。IASB预期拟修订内容将起到如下作用：一是及时为受影响的主体纾困，避免在实务中对《国际会计准则第12号》理解的不一致；二是能够要求主体在支柱二立法模板生效前后向财务报表使用者提供特定信息。
