国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告

国家税务总局公告2011年第23号

【房地产财税网提示】根据《国家税务总局关于公布部分失效废止的规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2023年第10号)，本文全文失效废止。

现就纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务有关税收问题公告如下：

　　纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

　　纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

　　本公告自2011年5月1日起施行。《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发〔2002〕117号)同时废止。本公告施行前已征收增值税、营业税的不再做纳税调整，未征收增值税或营业税的按本公告规定执行。

　　特此公告。

　　分送：各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局。

　　国家税务总局

　　二〇一一年三月二十五日

　　解读国家税务总局公告2011年第23号：销售自产货物并同时提供建筑业劳务应提供货物生产证明

　　例如，塑钢门窗生产企业为房地产企业开发项目供应并安装门窗，在一项经济业务当中就会涉及到两个税种的计算缴纳问题，相应按照分税制的要求，就要分别向国税、地税主管税务机关办理纳税业务。如果纳税人分别核算了其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，但不具有公允性或者没有分别核算，则会有两个税务机关对于其经济业务进行核定纳税。核定额高低主动权不在于纳税企业，难免陷入被动局面。

　　近日，国家税务总局发布第23号公告《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》，规定自2011年5月1日起，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

　　以上规定与《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)第四条从事货物生产的单位或个人纳税人规定基本一致，“纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，应向营业税应税劳务发生地地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具的纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，营业税应税劳务发生地地方税务局根据纳税人持有的证明按本通知的有关规定征收营业税。”23公告重新明确纳税程序有助于对增值税条例实施细则和营业税条例实施细则的进一步理解，有望给从事上述特殊混合销售行为的纳税人带来执行上的便利。

　　举例说明：春兰门窗公司2011年承揽A房地产企业项目门窗制作安装业务，总价款1000万元，合同中约定其中安装价款400万元，春兰公司按照600万元给A房地产企业开具货物销售发票，按照400万元给A房地产企业开具建筑业发票。按照常规安装费用占总价款的30%推算，春兰公司有虚增建筑业营业额的嫌疑，则可能由主管国税机关核定货物销售额700万元，地税机关未必会少征收其营业税。另外，如果合同未做约定，则可能国税机关核定货物销售额700万元，地税机关核定建筑营业额400万元，甚至可能出现地税机关以双方签订的是“门窗安装合同”为由全额征收营业税，国税机关以双方签订的是“供货合同”为由全额征收增值税。这样一笔经济业务，在分税制现实情况下难免出现纳税人税负加重的结果。

　　23号公告实施后，可以为纳税人解决以上操作障碍，根据公告规定，春兰公司在地税纳税申报时，首先应持有国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。如果国税机关出具了证明，表示国税机关依法在行使增值税管辖权，营业税管辖权应由地税机关依法行使，地税机关根据纳税人持有的证明，正常征收营业税，而不应扩大核定营业额。退一步讲，如果国税机关为保税源没有为纳税人出具证明或拒绝为纳税人出具证明，也并非表明地税机关可以全额征收营业税。原则上地税机关仍应以营业税条款实施细则第七条规定依法核定营业额，而不能对23号公告做反向理解。当然，对于销售非自产货物并提供建筑业应税劳务的情形，国税机关是不会为其出具证明的，主管地税机关全额征收其营业税也在情理之中。例如之前《广东省广州市地方税务局关于纳税人提供建筑业劳务同时销售自产物的混合销售行为税收征管若干问题的通知》(穗地税函[2009]527号)对不能同时提供“从事货物生产证明”和“自产货物增值税发票”的，其建筑业劳务计税营业额为取得的工程价款，不得扣减自产货物价款的规定。

　　关于纳税申报的问题，笔者建议参照穗地税函[2009]527号规定，纳税人提供建筑业劳务同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报，同时提供以下资料作为附件：提供建筑业劳务同时销售自产货物的合同，机构所在地主管国税机关出具的“从事货物生产证明”(原件)，自产货物增值税发票(记账联)复印件。

　　23号公告实施，同时宣告了《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)同时废止。以不具备资质从事货物销售和建筑安装业务而全额征收增值税的规定失效相信对于纳税人从此是一种解放，但能否提供“从事货物生产证明”将成为纳税人税务规范管理的一项重要因素。

解读国家税务总局公告2011年第23号：纳税人“销售自产货物并同时提供建筑业劳务”的混合销售行为出新规

　　在我国，增值税和营业税同属流转税，平行存在、无交叉。对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，征收增值税；对在我国境内提供交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业劳务以及转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，征收营业税。也就是说，对于同一涉税事项，不会既缴纳增值税又缴纳营业税的。但是，企业的经营往往不是单一的，有的纳税人既从事货物的生产销售又从事营业税劳务，有的纳税人的一项销售行为既涉及货物的生产销售又涉及营业税劳务的提供。对此，在征税时，如何进行增值税和营业税的划分呢？为应对企业灵活多变的经营行为，准确界定流转税性质，平衡国地税之间的征税权利，税法上也相应出台了多个特殊的流转税处理规定，混合销售行为的涉税处理规定就是其中之一。

　　一、原政策规定

　　原《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》对混合销售行为的涉税处理依据是“纳税人的主营业务”，如果纳税人以从事货物的生产、批发或零售为主，则对混合销售行为征收增值税；反之，则对混合销售行为征收营业税。

　　后来，国家税务总局单独下发了《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号），对“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务”这一涉税事项的增值税、营业税如何划分问题作出具体规定。核心内容无外乎两点：

　　第一点：生产企业同时符合A有建筑业施工资质，B签订建筑合同单独注明建筑业劳务价款两个条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

　　第二点：由总承包人扣缴分包、转包人营业税。分包人是生产企业，且同时符合上述两个条件的，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为除自产货物、增值税应税劳务以外的价款。此外，对其他所有分包人，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为分包额。

　　但是，国税发[2002]117号文在执行过程中存在着矛盾。假定某一建筑项目，工程总造价1000万元，由一建筑公司总承包，其中玻璃幕墙100万元（材料80万，安装20万），由总承包人分包给一家生产企业，如果该生产企业同时具备文件规定的两个条件，是没有问题的，生产企业按80万缴纳增值税，20万缴纳营业税（由总承包人扣缴）。

　　如果，建设方将玻璃幕墙100万元，直接发包给生产企业，也没问题。生产企业同时具备两个条件，80万缴纳增值税，20万缴纳营业税（生产企业自行缴纳）。不具备两个条件，100万全部征收增值税，不征收营业税。

　　如果该生产企业是分包人，又不具备建筑施工资质（合同条件一般容易满足），问题就出来了。根据国税发[2002]117号文第一条的规定，该生产企业不同时具备文件规定的两个条件，应该对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。但根据文件第二条的规定，总承包人应该按分包额（100万）扣缴该生产企业的建安营业税。也就是说，按第一条规定，该生产企业的100万元收入全部征收增值税，不征收营业税；而按第二条规定，总承包人应该按100万元扣缴生产企业的建安营业税。这就造成了重复纳税。

　　二、新政策规定

　　新《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》有关混合销售行为的涉税处理，除保留一般性规定外，还对“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务”这一特殊的混合销售行为作出新的规定：纳税人应当分别核算货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并据此分别计算缴纳增值税和营业税；如果不能分别核算，对于主管税务机关在国税的纳税人，由其主管国税机关核定货物的销售额，对于主管税务机关在地税的纳税人，由其主管地税机关核定建筑业劳务的营业额。

　　2009年1月1日以后，国税发[2002]117号文关于“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务”的规定，显然有悖于新《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》的规定，国家税务总局随即下发国税发[2009]7号文和国税发[2009]29号文，对国税发[2002]117号文的部分条款予以废止。但是，在实际执行中税企双方多反映政策规定不够明确，期盼重新下发政策，对该项混合销售行为的涉税处理作出明确规定。

　　国家税务总局近日下发2011年第23号公告《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（以下简称23号公告），以新《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》为政策依据，对“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务”这一混合销售行为的涉税处理规定，重新予以明确。

　　1、分开征税是主题

　　23号公告规定，如果纳税人能自行分别核算货物销售额与劳务营业额的，可据此分别缴纳增值税和营业税；即便是纳税人没有分别核算货物销售额与劳务营业额的，也是由主管税务机关核定货物的销售额和建筑业劳务的营业额。再也不会出现全额征收增值税的情况。

　　2、不再设定征税条件

　　23号公告取消了国税发[2002]117号文对“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务”分别征收增值税、营业税所必须具备的两个限定条件，政策执行更方便、更具人性化。

　　3、保留纳税人提供证明的规定

　　纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，虽然可以分别纳税，但须先履行一个义务，那就是：先取得其机构所在地主管国税机关开具的其属于从事货物生产的单位或个人的证明，然后将此证明交给建筑业劳务发生地的主管地税机关。

　　4、新政策施行时间

　　23号公告自2011年5月1日起正式施行，国税发[2002]117号文同时作废。如果纳税人的涉税行为发生在2011年5月1日之前，并已经按国税发[2002]117号文的规定缴纳了增值税、营业税，则不再做纳税调整。如果纳税人的涉税行为发生在2011年5月1日以后，或者虽发生在2011年5月1日之前，但是在2011年5月1日之前还没来得及按照国税发[2002]117号文的规定缴纳增值税、营业税，则一律按23号公告的规定执行。