所谓的税务处理是指税法上对企业经济业务发生过程中的各类成本和收入的纳税要求、纳税申报规定的总称。例如，企业给员工发的过节费、过年费，按照税法的规定，在税务处理时，应该主动给员工扣缴个人所得税。如果企业要求员工找发票来报销过节费、过年费，从而把这些过节费、过年费进了企业的期间费用进行企业所得税税前扣除，这种拿发票套现的税务处理行为是不符合税法规定的税务处理方式，将会面临税务稽查而要求补税和缴纳滞纳金的风险。由于同一笔经济业务，在会计和税法上的处理方式要么相同，要么不相同。即一笔经济业务在会计和税法上的处理上，如果不存在会计和税法的差异，就不需要进行企业所得税的纳税调整；如果存在会计和税法的差异，则需要根据税法的规定进行企业所得税的纳税调整，如果没有进行及时的纳税调整，被税务主管部门查出的话，就会被税务主管当局以多列支出(成本)或者隐瞒收入为由进行罚款和缴纳滞纳金，使企业承受了一定的税收处罚成本，这无疑会增加企业的税收成本。因此，企业对本身日常发生的经济业务，依照税收法律的规定，选择正确的税务处理方式进行纳税申报，一定会避免不必要的税收处罚成本和规避多缴纳税收的风险。
在实践当中，选择正确的税务处理方式，控制税收成本主要体现为以下两方面：
(一)依照税法进行税务处理，避免税收处罚成本
税法对许多经济业务的税务处理进行了明确的规定，如果企业没有依照税法的规定，进行正确的税务处理，在今后就存在被税务稽查而补税和缴纳滞纳金的税务风险。因此，企业的税务管理部门一定要对本企业的所有业务适用的税收政策，包括税收优惠政策进行系统的梳理和收集，同时，企业税务管理部门应该建立和完善税法的收集和更新系统，及时汇编公司适用的税法并定期更新。这可以使企业避免税收政策适用的不准确而产生的税收风险。
案例分析1：企业购买轿车注册老板家属名下引起的税务处罚
案情介绍：
2008年5月，河北邢台市的一家民营企业(以“甲公司”来表示)的老板用公司的资金买一辆价值40万元小轿车，由于想挂北京的车牌，而不愿意挂邢台市的车牌，甲公司的老板到北京市朝阳区的一家4S店，用甲公司的资金以其儿子的名义，买了一辆价值40万元的小轿车，并在北京市朝阳区的一家车辆管理所，把这辆小轿车登记于其儿子的名下。当然，机动车统一使用发票、车辆购置税发票和保险费发票上的名字是甲公司老板的儿子。由于这辆车是用于甲公司的日常经营之用，甲公司老板的儿子根本没有使用过该小轿车，所以，甲公司的财务记账人员就把这40万元的小轿车在公司按照“固定资产”进行入账，并按照平均年限法计提累计折旧。
2011年7月份，甲公司接受当地税务稽查局的检查，发现甲公司账上“固定资产——小轿车”科目的记账凭证背后的动车统一使用发票、车辆购置税发票和保险费发票上的抬头不是甲公司的名字，而是甲公司老板儿子的名字。而且发现甲公司自2008年6月1日以来，在企业所得税前扣除了小该小轿车的累计折旧30万元，当地税务稽查局对其下了《税务处罚通知书》，对甲公司进行了处罚。
涉税分析：
其一，由于该小轿车的产权没有登记于公司名下，而是登记为甲公司老板儿子的名下，在法律上，该小轿车就不能在甲公司做“固定资产”入账。因此，对企业自2008年6月1日到2011年5月31日期间税前扣除的30万累进折旧进行纳税调增，补交企业所得税：30万×25%=7.5(万元)，按照每天万分之五缴纳滞纳金：4.12万元(7.5×0.0005×365天×3年)，并对应缴纳企业所得税7.5的3倍罚款，即罚款22.5万元。
其二，根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)的规定，个人投资者向企业借款，借款挂在“其他应收款”等往来账户，只要个人投资者在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，对其所借非生产经营款项应比照投资者取得股息、红利所得征收个人所得税。同时，根据《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税[2008]83号)的规定，投资者家庭成员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者家庭成员，且借款年度终了后未归还借款的视同投资者取得股息、红利所得征收个人所得税。基于财税[2003]158号和财税[2008]83号的规定，甲公司老板用公司资金购买的小轿车登记于其儿子名下，视同老板向公司借款，在2008年12月31日前没有归还公司，视同老板从公司取得股息、红利所得征收20%的个人所得税。即补缴个人所得税40万元×20%=8(万元)，加收滞纳金：8×0.0005×365天×3年=4.38万元，按照应代扣代缴个人所得税得倍罚款：8×3=24(万元)。
综合以上两方面的税收处罚成本，甲公司只好向当地税务机关缴纳税收处罚总成本为：7.5+4.12+22.5万+8+4.38+24=70.5(万元)。
本案例就是没有选择正确的税务处理方式而带来的代价。正确的税务处理方式是：2008年5月买小轿车时，由于甲公司的地址不在北京而在河北的邢台，按照规定，甲公司不能够上北京的车牌号，只能上河北邢台的车牌号。因此，只能以老板儿子的名义在北京买车，才可以以个人的名义在北京上车牌(因为老板儿子在北京一家公司上班)。既然这样，当时买车时，甲公司付出的40万元车款，应在“其他应收款——老板儿子”科目中反映，同时，老板儿子与甲公司签定4年的车辆租赁合同(因税法规定，小轿车的折旧年限最低不低于4年)，合同中规定，租赁期间，甲公司承担该小轿车的油费、过桥费、停车费和维修费用，另外，甲公司给老板儿子(车主)每年支付10万元的租金(税前租金)，甲公司去当地税务局代开租赁业的发票，税金由老板儿子自己承担。
按照以上正确的税务处理方式，2008年12月31日，老板儿子还是没有还轻该笔借款，依据财税[2008]83号的规定，企业需要代扣个人所得税40万元×20%=8(万元)，三年的租金抵扣的企业所得税为：30万×25%=7.5(万元)，则，甲公司实际承担的税负是8-7.5=0.5(万元)，比前面的错误税务处理方式给甲公司节约税收成本70万元(70.5-0.5=70)。
(二)依照税法巧选税务处理方式，避免多交税
在税法规定的范围内，同一笔经济业务可以选择不同的税务处理方式时，企业应该对不同的税务处理方式进行权衡比较，选择对企业最有利的税务处理方式进行处理。因为，不同的税务处理方式给企业带来的税收成本是不同的，所以，企业在税务处理方式的选择之前，必须对不同税务处理方式给企业产生的税负进行计算，从中选择税负最低的税务处理方式。
案例分析2：商铺住宅联体楼的土地增值税计算方法的选择
案情介绍：
某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，营业税金及附加55万元。请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？
涉税分析：
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”但在房地产开发经营中，多数房地产开发企业为了获得尽量大的经济效益，将一些普通标准住宅商品楼的底层部分作为商铺开发销售。对开发这种商铺与住宅联体的商住楼的纳税问题，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)明确规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条的免税规定。由于税法只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际征收计算中，就会形成两种土地增值税计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。现将两种计算方法分别阐述如下。
方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税。
扣除项目=土地成本+房屋开发成本+费用扣除10%+加计扣除20%+税金=120+600+(120+600)×10%+(120+600)×20%+55=991(万元)。
增值额=收入-扣除项目=(500+500)-991=9(万元)。
增值率=增值额÷扣除项目×100%=9÷991×100%=0.9%。低于50%，适用30%的税率。
由于增值率未超过20%，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。
商铺应纳的土地增值税=9×1000÷6000×30%=0.45(万元)。
方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。
普通标准住宅扣除项目=120×5000÷6000+600×5000÷6000+(100+500)×30%+27.5=807.5(万元)(除税金及附加外其他按面积分摊)。
普通标准住宅增值额=500-807.5=-307.5(万元)，无增值额。
商铺扣除项目=120×1000÷6000+600×1000÷6000+(20+100)×30%+27.5=183.5(万元)；
商铺增值额=500-183.5=316.5(万元)；
商铺增值率=316.5÷183.5×100%=172%，适用50%的税率。
商铺应纳土地增值税=316.5×50%-183.5×15%=130.725(万元)。
由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为130.725万元。
到底应该选择方法一还是选择方法二呢？对于企业来讲，应该选择方法一可以使企业节省130.275万元土地增值税(130.725万元-0.45)，对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向与按照方法二进行计算土地增值税。从现有的税法来看，方法一是正确的税务处理方式。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。
案例分析：销售土地增值税清算时未转让房产的土地增值税处理技巧
某房地产企业开发了某花园小区项目，小区可售建筑面积为1万平方米，扣除项目中总建筑成本费用1200万元。2011年12月小区房屋销售比例达到90%，开发商共取得房屋销售收入1350万元，税务机关要求其进行土地增值税清算。企业在清算时，确定了该项目的单位建筑成本费用为1200元/平方米，缴纳土地增值税217.11万元。2012年该项目又销售了门面房500平方米，取得销售收入500万元，税务机关要求其再次清算土地增值税。此时，对于如何计算缴纳土地增值税，有两种不同的计算方法，且两种方法计算出来的税款悬殊较大，税企之间存在争议。现将两种计算方法分别阐述如下。
方法一，确定500万元是售房所取得的全部收入，按照税法规定允许从售房收入总额中减去扣除项目金额，确定土地增值额和增值率，以此来计算土地增值税。
2012年，售房取得收入500万元减去允许扣除的开发成本及费用60万元(1200×500)，再减去营业税金及附加27.5万元(500×0.055)，增值额为412.5万元。根据增值额与扣除项目的比值为增值率的公式，求得增值率为471.43%。根据超过扣除项目金额200%的部分适用税率为60%的规定，按速算扣除系数35%计算，该房地产企业应缴纳土地增值税为216.87万元(412.5×60%-87.5×35%=247.5-30.63)。用方法一计算的理由是，土地增值税首次进行清算之后，再销售是一个独立的销售行为，是建立在首次清算确认过单位建筑成本费用的基础之上。因此，土地的增值额、增值率很容易计算出来，适用税率也容易确定，套用公式计算就可得知，且计算过程非常简便，便于税务人员的税收管理征管。
方法二，2012年取得的500万元售房收入，增值额计算方法同方法一，都是412.5万元，但增值率的确定就不一样了。根据配比原则计算相应的扣除项目，确定增值率，以此来计算土地增值税。
确定增值率的计算过程为：售房的全部收入=首次清算收入1350万元+再销售500万元=1850万元，开发成本及费用扣除金额=首次清算扣除金额1154.25万元(1350×0.055+1200×10000×90%)+再销售扣除金额87.5万元=1241.75万元，增值额=1850万元-1241.75万元=608.25万元，增值率48.98%。由于增值率是48.98%，未超过50%，对应的适用税率为30%，速算扣除系数为0，应缴纳土地增值税412.5×30%=123.825万元。
因此，在销售土地增值税清算时未转让房产的土地增值税处理时，按方法二进行通盘考虑综合计算，可以节省216.87-123.825=93.045(万元)的土地增值税成本。
用方法二计算的理由如下：一是在国家税收政策没有改变的情况下，对于同一个房地产开发项目的应纳土地增值税是一个确定值，不可能是随着销售的时点不同而改变，不管过程如何变化，但最终土地增值税适用税率肯定是一个定值。二是从实际情况看，土地增值税首次清算后如有存量房未销售，在清算后企业再次销售存量房是一个很正常的情况。更重要的是，一个开发项目销售完毕后，清算的土地增值额、增值率和应纳土地增值税应是唯一的，不应该有两个以上的结果。三是根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)的规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。这里规定了扣除项目的计算，但对税率的适用没有明确规定，这就意味着房产地企业可以自由选择税率的确定技巧。
作者：财政部财政科学研究所博士后
