《企业会计制度》规定的存货的计价方法，包括个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法。而《企业会计准则》规定的存货计价方法：先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本
《企业所得税法实施条例》第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
后进先出法主要是企业基于一个通货膨胀的市场环境下，物价迅速上涨，存货流动速度较慢，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。但是，使用后进先出法，由于加大了当期存货的成本，在减少了虚增利润的同时，也降低了当期的企业所得税。
本案例为企业应用"后进先出法"对存货进行计价，从而减少了当期应纳税所得额，进而享受小型微利企业优惠政策的典型案例，对加强企业所得税管理，有一定借鉴作用。
一、案件来源
2011年8月8日，抚顺市清原县局承接省局转来的清原县辖区内某企业纳税评估案，综合数据平台显示：该企业2010年财务指标有12项存在疑点问题，涉及的税种有企业所得税、印花税、房产税和土地使用税。主要表现在以下方面：
1、营业费用变动率-0.4239，低于峰值下限(峰值下限-0.3)12.39%；
2、营业成本变动率与营业利润变动率配比值-0.0868，峰值上限为1，下限为0；
3、营业利润变动率-0.4115，峰值上限为0.3，下限为-0.3；
4、营业收入变动率为-0.1309，峰值上限为0.3，下限为-0.3.
二、评估前的准备
1、调阅征管档案。我们调取了该企业的征管档案获得如下信息：企业经济性质是有限责任公司，增值税一般纳税人，主营防腐油杆，2008年起享受小型微利企业税收优惠政策。2010年申报所得额283432.36元，预缴所得税70608.09元。
2、外围调查。因为该企业是增值税一般纳税人，其收入必需开具增值税专用发票，而最准确的数据只能从国税局取得。为此，我们到国税局调查该企业增值税发票开具情况，结果显示：该企业2009年全年开具增值税发票15笔，不含税收入21143319.10元；2010年全年开具增值税发票11笔，不含税收入18376625.72元，购货单位均为新疆某地的正规企业。
3、综合分析。从营业成本变动率与营业利润变动率配比值为-0.0868来分析，其峰值上限为1，下限为0.当前者为正，后者为负时，可能存在多列成本、扩大税前扣除范围问题；从营业收入变动率为-0.1309来看，峰值上限为0.3，下限为-0.3.那么究竟是隐瞒了收入还是扩大了税前扣除呢？我们将国税局提供的收入数据与企业财务报表数据相比对，两者数据完全吻合，这说明企业确认的收入是准确真实的，可以排除隐瞒收入的可能，在成本核算方面可能存在问题。
这个判断基于两个方面：一是扩大税前扣除可以少缴企业所得税，因为企业所得税是直接税，是企业实际承担的费用；二是该企业享受小型微利企业优惠政策，缩小税基，适用低税率可以获得更大的经济利益，为达此目的，企业很可能在成本核算上做文章。因此，核查企业结转成本的真实准确性是下一步评估工作的方向和着力点。
三、纳税评估的实施
(一)纳税评估约谈
我们以综合数据平台显示的疑点问题为依据向纳税人下发了《纳税评估约谈通知书》，几经周折于2011年8月12日与企业财会人员进行了面谈，财会人员对疑点问题一一作了解释。由于我们有明确的方向和重点，于是请财务人员着重解释费用列支和成本核算方面的情况，财务人员只强调原材料涨价致使成本升高。问其存货计量采用什么方法时，财务人员很尴尬而含糊地回答："加权平均法"。根据财务人员对疑点问题叙述的情节和表情判断，财务人员对其他疑点问题所作的解释比较清楚，是合情合理的，对成本核算方面没有做出肯定明确的合理解释，于是我们决定对该企业实施实地核查。
(二)实地核查
2011年9月10日，我们正式进入企业开展实地核查。对财产行为类税种我们采用逆查法逐一比对，并结合疑点问题判断分析，认定数据平台显示的疑点问题属于正常情况。
为使各期财务指标有可比性，对成本和费用的核查我们则采用定基比例分析法实施核查，选用2009年财务指标为基期数据。首先对利润表的项目进行比例对比分析：该企业主要生产6米、7米、8米三个规格的油杆。2009年主营业务收入21143319.10元，主营业务成本与收入比为62.56%、营业费用与收入比为36.12%；2010年销售与上年同等级规格的油杆，取得主营业务收入18376625.72元，主营业务成本与收入比为74.55%、营业费用与收入比为23.94%.通过对比可知：2010年主营业务成本比基期高12.02%，、营业费用比基期降低了12.18%.我们采用因素分析法测算营业费用变动和各种规格成品杆成本变动差异，仅以规格为7米的成品油杆为例：基期年产量15678根、材料单价180元、费用单耗15元，总成本15678×(180+15)=3057210.00(元)。2010年产量14682根、材料单价190元、费用单耗8.63元，总成本14682×(190+8.63)=2916285.66(元)，差异-140925.00元。采用连环替代法计算各项目影响额，其中：产量减少的影响为14682×(180+15) -3057210=-194220.00(元)，采购价格提高的影响为14682×(190+15)- 14682×(180+15)=3213990.000-2862990.00=351000.00(元)，费用节约的影响为14682×(190+8.63)-3213990.00=-297704.34(元)。通过测算可知，成本变动的主要因素是由于采购环节材料成本高于基期所致，因此，我们进一步核查库存材料账户，并与原始票据相比对，，同时逐笔审核结转成本的凭证以甄别真伪。经审核计算，企业在材料出入库环节没有问题，在成本结转环节也符合会计准则的规定，可以说企业从采购环节直至产成品入库不存在违规问题。
一般情况下，对企业的核查到此环节就可以告一段落了。但是，还有一个环节往往被忽略掉，那就是测算结转销售成本环节，因为销售成本的结转直接影响应纳税所得额的计算，从而影响所得税额。有的人认为：企业在采购、生产环节核算是真实准确的，结转销售成本如何，对所得税的影响只是早交晚交的事，总的衡量不存在少缴的问题，只要不漏税就行了。这种观点是错误的。1.企业当期多转销售成本将应缴而未缴的所得税滞延移至下一纳税年度缴纳，即使在下年度全额缴纳了，也混淆了所属期，占用了财政资金，且没有课征滞纳金；2.小型微利企业年所得额30万元以下的享受20%的低税率优惠政策，假设企业当期应纳税所得额为50万元，应纳所得税12.5万元。若当期按28万元计算，所得税额为5.6万元。下年度所得额加上年度的22万元为60万元，下年度缴纳所得税15万元。两个年度应纳所得税为：不后移所得额，按当期实际发生额计算应缴所得税为(50+38)×25%=22(万元)；而将当期实现的22万元所得额移至下年度，则企业实际缴纳所得税为5.6+15=20.6万元，即少缴了所得税1.4万元，又逃了滞纳金。
该企业2008年起就享受小型微利企业优惠政策，核查其销售成本十分必要。我们按加权平均法测试发出存货成本，发现规格为7米的成品油杆多转成本40949.08元。既然形成产成品的各个环节核算都真实准确，那么怎能多转成本呢？检查发现，规格为7米的成品油杆12月期初结存1686根，单价174.34元，结存总成本为293941.10元；本月入库4000根，单位成本208.87，总成本835469.08元；本月销售7米成品油杆4000根，按加权平均法计算发出存货的单位成本应为(293941.10+835469.08)÷5686=198.63(元)，应结转成本为794520.00元(4000×198.63)；而企业在12月份将发出存货的计量方法由加权平均法改为了后进先出法，结转成本835469.08元，多转成本40949.08元。
(三)评定处理
所得税法实施条例第七十三条规定"企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。"会计准则明确规定： "不得采用后进先出法确定发出存货的成本"，而该企业为享受小型微利企业优惠政策，随意改变发出存货计量方法，缩小税基，造成少缴企业所得税(283432.36+40949.08)×25%-56686.47=24408.89元。因企业在发生当期按25%的税率预缴了所得税后未作调整，经调整后补缴企业所得税10473.46元，课征滞纳金1256.82元。
依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三之规定："纳税人在账簿上多列支出或者不列、少列收入，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款"。本应对该企业实施处罚，但因该企业在当期正处于会计人员更换，新任会计尚未接收企业会计账簿，新任会计为及时申报，将手头资料汇总申报了所得税，申报时按正常税率预缴了企业所得税，在全部接收账簿后，新任会计未能及时审核相关账册，这是工作失误，并非恶意逃税。在评估过程中企业领导大力支持，财会人员积极配合且敢于承担责任，积极补缴税款和滞纳金，根据行政处罚法相关规定，免予处罚，对其评估认定结论为"差异"。
四、体会与建议
(一)小型微利企业人为调整利润问题应引起足够重视。新的所得税法给予小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税的优惠政策。小型微利企业条件：工业企业，年度应纳税额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。可以看出，小型微利企业的条件，关键是人数、年度应纳税所得额和资产总额，其中：人数和资产总额为硬件条件，在企业注册时就已定局不易改动，但年度应纳税所得额是在经营利润基础上加以调整后计算而来的，也就是说它是可以调整的。利润是计算应纳税所得额的基础，人为调整利润就是调整了应纳税所得额，只有将所得额调整至30万元以下，才能享受到优惠政策。基于此，部分企业很可能在调整利润方面做文章控制经营成果。
本评估案例中企业虽然不是恶意逃税，但不能保证所有小型微利企业都能遵纪守法。因此，对小型微利企业人为调整利润问题，应引起足够的重视。
(二)加强对小型微利企业的税收管理。小型微利企业很可能人为调整利润，其目的就是为了将应纳税所得额调至30万元以下，享受优惠政策，本评估案的实例并非个案。因此，建议对享受小型微利企业优惠政策的纳税人每年都应逐户检查，并对人为调整利润恶意逃税的应严格按征收管理法实施处罚，用以维护良好的税收秩序，实现应收尽收。
