河北在税务实践中，双注销企业被协查或被举报存在税收违法行为屡见不鲜。双注销企业是否应对注销前存在的诸如隐匿收入、恶意取得虚开发票抵扣税款、骗享税收优惠等偷税行为以及为自己、为他人虚开增值税发票等发票违法行为承担行政及法律责任，各地税务机关对此处理各异。通行做法有三种，分别是不立案或立案后终结检查、对双注销企业恢复登记并进行处理处罚、对双注销企业的法定代表人及股东等相关人员进行处理处罚。下面我们从一起双注销企业行政诉讼案例分析三种处理方式的合理性及风险性。

　　一、十三维公司案例检查处理复议诉讼脉络

　　2007年11月9日，丁海峰出资设立十三维公司。该公司类型属于自然人独资有限责任公司，丁海峰为法定代表人。2012年5月16日，原北京市工商行政管理局朝阳分局准予十三维公司注销。

　　2015年3月24日，原北京市国家税务局稽查局决定对十三维公司正式立案检查，于2015年3月25日送达《税务检查通知书》，决定对该公司2009年1月1日至2011年12月31日涉税情况进行检查。

　　2015年11月27日，原北京市国家税务局稽查局作出京国税稽处〔2015〕JW3号《税务处理决定书》并送达十三维公司，认为2009年至2011年期间，该公司共计7896400.52元的营业收入未按规定申报缴纳企业所得税，故认定追缴某公司1863638.98元税款及相应的滞纳金。同日送达《税务行政处罚决定书》，对该单位开具领购方与开具方不符的发票行为处500,000元罚款，对其少计收入导致的少缴企业所得税行为处—倍罚款1,863,638.98元。丁海峰之妻缴纳了税款、滞纳金、罚款后，丁海峰先后对税务行政处理和税务行政处罚提起复议和诉讼。

　　(一)税务行政处理复议及诉讼情况

　　丁海峰不服税务处理决定于2015年12月2日向原北京市国家税务局申请行政复议。

　　2019年11月15日，北京税务局作出京税复决字〔2019〕25号《行政复议决定书》，认为十三维公司已于2012年5月16日经公司登记机关注销登记，其企业法人资格消灭，不能再作为行政处理的被处理对象，撤销原北京市国家税务局稽查局对十三维公司作出的京国税稽处〔2015〕JW3号《税务处理决定书》。

　　2019年12月16日，北京税务稽查局作出京税〔2019〕JW002号《税务处理决定书》，认定2012年5月13日，十三维公司在未向税务机关如实申报缴纳税款的情况下，向原工商部门提供虚假清算报告等资料，骗取注销登记。鉴于十三维公司已于2012年5月16日注销登记，其企业法人作为责任承担主体的法律地位已不存在。丁海峰作为公司唯一股东，骗取注销登记，从而逃避缴纳税款，已对国家税收权益造成实质性侵害。根据《中华人民共和国公司法》第二十条、第一百八十九条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》(2014年修正)第十九条之规定，决定向丁海峰个人追缴十三维公司应缴纳的税款及滞纳金。因丁海峰已于2015年12月1日以十三维公司名义将上述税款、滞纳金解缴入库，且京国税稽处〔2015〕JW3号《税务处理决定书》被复议机关撤销后，十三维公司因已注销不能再作为法律主体接收退还的税款、滞纳金，将应退还的税款、滞纳金抵为本处理决定项下应缴纳之税款、滞纳金。

　　丁海峰不服新做出的税务处理决定，向北京市税务局提起行政复议，2020年3月4日，北京市税务局维持了被诉处理决定。

　　丁海峰不服，向北京市西城区人民法院提起行政诉讼。一审法院裁定驳回其诉讼请求。2020年12月21日，北京市第二中级人民法院维持一审判决，裁定驳回上诉。

　　(二)税务行政处罚诉讼情况

　　丁海峰诉国家税务总局北京市税务局稽查局税务行政处罚一案，人民法院于2016年7月4日作出(2016)京0102行初154号《行政裁定书》，裁定驳回丁海峰的起诉。丁海峰不服，上诉至北京市第二中级人民法院。北京市第二中级人民法院于2016年10月28日作出(2016)京02行终1298号《行政裁定书》，裁定驳回上诉，维持一审裁定。丁海峰不服，向北京市高级人民法院申请再审。北京市高级人民法院于2017年11月24日作出(2017)京行申974号《行政裁定书》，指令北京市第二中级人民法院再审。北京市第二中级人民法院于2018年8月22日作出(2018)京02行再3号《行政裁定书》，裁定撤销一、二审裁定，北京市西城区人民法院于2019年10月10日做出《行政判决书》((2018)京0102行初881号)，裁定撤销被告国家税务总局北京市税务局稽查局作出的京国税稽罚[2015]JW2号《税务行政处罚决定书》。丁海峰于2019年12月18日向原北京国税稽查局邮寄申请，要求退还缴纳的罚款并加算银行同期存款利息。2020年4月30日，涉案罚款2363638.98元及利息35445.21元被退还至丁海峰指定的中国工商银行账户上。

　　二、案例裁判要旨

　　在该案件中，稽查部门最初通过恢复双注销企业税务登记的方式，从法理上使十三维公司成为适格的纳税义务人，从而对其注销前偷税和发票违法行为进行处理处罚。税务行政处罚行为被法院裁定撤销。

　　法院的裁决依据为：

　　《民法通则》第三十六条第二款规定，法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。

　　《中华人民共和国公司登记管理条例》第三条第一款规定，公司经公司登记机关依法登记，领取《企业法人营业执照》，方取得企业法人资格。第四十四条规定，经公司登记机关注销登记，公司终止。

　　《行政处罚法》第三条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规或者规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。

　　本案中，十三维公司已于2012年5月16日经公司登记机关注销登记，其企业法人资格彻底消灭，作为责任承担主体的法律地位已不存在，其不应再作为行政处罚的被处罚对象。故被诉处罚决定将十三维公司列为被处罚对象，属于缺乏相应的事实和证据支持，应当予以撤销。基于同一理由，北京市税务局复议撤销了相应的税务处理决定。在行政处罚案件败诉后，税务机关调整思路，向企业的法定代表人即唯一股东追缴税款和滞纳金，这一行政行为得到人民法院的支持。

　　理由是：

　　根据《中华人民共和国公司法》第二十条的规定，公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程，依法行使股东权利，不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益；不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。

　　《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十条规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》(2014年修正)第十九条规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。

　　本案中，在案《企业注销登记申请表》等证据能够证明由丁海峰签字确认的“主办单位(主管部门)或清算组织证明清理债权债务情况及同意注销的意见”中载明“公司债权债务已清理完毕，各项税款及职工工资已结清”。后某公司于2012年5月16日被准予注销。在案的发票、证明等证据能够证明某公司在注销前未依法清缴所欠税款。丁海峰作为某公司唯一的股东，应当按照上述规定对某公司欠缴税款及滞纳金承担相应的法律责任。

　　三、十三维案件对稽查工作的启示

　　在日常工作中，对双注销企业的涉嫌税收违法行为线索的三种处理方式，逐一分析其利弊。

　　(一)不立案或立案后终结检查

　　这一做法是基于涉税违法行为的承担主体在事实上和法律上均已不存在的客观现实做出，操作简便，有利于快速结案。但是其缺点非常明显，为违法行为人通过恶意注销企业逃避行政责任和法律责任大开方便之门。违法行为人以所设立的法人实体为工具，从事涉税违法活动，通过注销企业，即可逃避惩戒，无需为其违法行为付出任何代价，完全颠覆了“违法必究”的基本法治原则和社会公众的朴素正义观，对税收征管环境和征管秩序造成水源污染式的破坏。众所周知，税收违法行为一般是以税务端的查处为起点，涉嫌构成犯罪的，由税务机关向公安机关移送，追究当事人刑事责任，涉税违法行为被公安机关自侦处理的只占极低比率。特别是当事人涉嫌偷税，根据《 最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)第三条第二款“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”的规定，公安机关追究逃税罪刑事责任以税务机关先行追缴为前提，若线索中断在税务部门，则当事人违法行为的可追诉性在事实上已成为不可能。注销造成当事人违法零成本，势必引发群起仿效的“破窗效应”，税收征管秩序将不可避免走向崩坏。基于此，窃以为这一做法不可取。

　　(二)恢复登记进行处理处罚

　　这一做法是基于税务注销在系统操作中的可逆性实现的，体现了“违法必究”的法治原则和“过罚相当”的处罚原则，但其法律后果存在巨大争议。如上述十三维公司案例，人民法院基于“责任承担主体的法律地位不存在”，撤销了税务部门的《税务行政处罚决定书》。根据《中华人民共和国民法典》第五十九条“法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”之规定，法人作为虚拟人格，自其注销之日起，民事权利能力和民事行为能力消灭，从法理上来说，确实丧失了责任承担的法律主体。根据《中华人民共和国民法典》第六十条“法人以其全部财产独立承担民事责任”。从事实上来说，法人在注销前进行了必要的清算，其名下财产已按照法定程序进行了分配，丧失了承担责任的财产基础。进一步说，恢复税务登记，已分配财产不会自动恢复原状，税务部门以注销登记有瑕疵为由提起诉讼，要求撤销清算，这一诉求也不得对抗善意第三人，已合法清偿的债权非因法定事由不得撤销，能够承担责任的法人财产无法保证。再者，若工商登记注销和税务登记注销可随意恢复，必然影响社会对法律稳定性的预期，不利于营造依法行政的法治环境。从法理和现实两个方面，这一做法也非最优解。

　　(三)对相关人员立案进行处理处罚

　　法人是虚拟的法律人格，本身是个中性概念，并无善恶之分，既不带有违法犯罪的原罪，也不带有造福社会的光环。法人是否依法经营、诚信纳税，取决于法定代表人、股东等实际经营人的道德水平和法律底线，涉税犯罪往往追究实际经营人的刑事责任就是基于这一事实。双注销企业在注销前存在逃避缴纳税款、骗取出口退税及虚开发票等涉税违法行为，一方面违法行为由实际经营人操纵，违法收益由其享有，另一方面实际经营人在注销登记过程中存在虚假承诺，主观恶意显著，由其承担行政责任和法律责任，达到了责、权、利的高度统一。法院判决十三维公司法定代表人丁海峰补缴十三维公司欠缴的税款、滞纳金即体现了这一法治逻辑。