一、案情

　　2011年，某税务局在查处A公司向B企业虚开增值税专用发票案件时，依据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)第二条：和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》(国税函发[1995]415号)的规定，对A纳税人做出了按票面所列货物的适用税率全额征补税款处理。

　　由于A纳税人对所补税款无力缴纳，形成欠税。后某税务局查明，A公司向B企业虚开增值税专用发票时，双方为掩盖虚开发票的行为，签订了货物购销合同，合同上规定了B纳税人应向A纳税人支付货款100万元，但实际上B纳税人只向A纳税人支付了“卖票费”10万元，余90万元的“货款”未支付。

　　于是，某税务局以A公司怠于行使到期债权为由，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条的规定，向法院请求行使代位权，向B企业追偿相当于税款的虚开业务形成的“货款”的债权。

　　法院在收到国税局代位权的申请后，驳回了税务机关的申请。

　　法院的理由是：根据《中华人民共和国合同法》第七十三条规定，代位权的产生是基于合法的经济往来而产生到期债权，而该笔“货款”是A、B双方为虚开增值税发票而虚拟产生的，并无实际的经济业务，如果法院确认了税务机关的代位权，则就确定了A、B之间的债权债务是合法的，也就是说产生这个债权的业务是真实的。如果承认双方业务是真实的，那么税务机关定性双方无货虚开增值税发票的行为就失去了合法性。因此法院认定该代位权不成立，同时建议税务机关不应对虚拟的经济行为进行征税。

　　由此案例可以看出，税务机关对虚假增值税专用发票做补税处理在法律逻辑上是行不通的，也是自相矛盾的。

　　二、现行对虚开增值税发票补税处理的税收政策规定

　　在国家税务总局公告2012年第33号公告出台前，税务机关在处理虚开增值税专用发票时，一般会依据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》(国税函发[1995]415号)的规定，制发税务处理决定书，要求虚开方按票面所列货物的适用税率全额征补税款。

　　但是在《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)出台后：

　　对虚开发票的开票方，会依据该公告“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。”的规定进行处理。

　　对虚开发票的受票方，会依据该公告“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”的规定处理。

　　但是，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”来看，增值税纳税义务的发生是以“销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物”事实的发生为最基本的前提，只有在提供劳务、销售(广义的销售)货物和服务时才需要纳税。

　　所以，根据这一规定可知，“有交易就有税收、无交易就无税收”，“交易的真实性是征税的前提”。

　　然而33号公告在未区分是否存在货物交易的情况下，就要求按票面税额作为销项税，明显违背了税法的实质课税原则。

　　三、建  议

　　根据增值税原理，增值税必须是具备境内销售货物、提供加工或修理修配劳务及应税服务的行为要件，并且是真实的应税行为。

　　虚开增值税专用发票是一种虚构或不实的交易行为，是一种违规或违法行为，并不是真正的应税行为，不应作“补缴增值税”处理。

　　应按照《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定，由税务机关没收其违法所得，视虚开金额予以处罚，构成犯罪的，依法追究刑事责任。