纳税前置制度，要求纳税人在对税务机关征税行为行使法律救济权利之前，要先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。根据税法规定，纳税担保应当向作出具体行政行为的税务机关提起申请。税务机关在作出的税务处理决定中，是否明确告知纳税人提起纳税担保申请的时间、地点、向谁申请等会直接影响相对人纳税担保申请权能否及时准确行使。本文将引入一则税务机关因纳税担保受理机关告知不明确影响纳税人复议权利行使而被法院判决败诉的案例，以飨读者。
一、案情简介
郑州手拉手集团有限公司(以下简称甲公司)成立于1996年10月29日，经营范围系农产品、食品机械的批发零售、房屋租赁、房地产开发与销售等。国家税务总局郑州市税务局稽查局(以下简称稽查局)于2014年1月16日至7月11日对甲公司2012-2013年度涉税情况进行检查，并于2015年6月18日将作出的税务处理决定送达甲公司。甲公司不服，于2015年6月30日向二七区地税局办理纳税担保，经二七区地税局办税大厅告知后，甲公司于7月2日或3日又到稽查局办理纳税担保未果，后甲公司于7月27日向郑州市地方税务局提出行政复议申请，复议机关以甲公司未按照规定缴纳税款或提供纳税担保为由驳回其复议申请。
甲公司于2015年12月2日诉至金水区人民法院，该院作出判决后，甲公司上诉至郑州市中级人民法院(以下简称二审法院)，二审法院裁定发回重审。金水区法院重新立案后于2018年4月10日判决稽查局败诉，稽查局不服，二审法院审理后维持原判。
二、争议焦点及各方观点
(一)争议焦点
稽查局所作处理决定对纳税人纳税担保申请权的行使告知是否明确？是否影响甲公司复议救济权利的行使？
(二)稽查局观点
稽查局作出的《税务处理决定书》全面、准确、具体地告知了甲公司申请纳税担保事项的时间、地点、向谁申请、救济途径及法律后果等内容，符合国家税务总局的相关规定。稽查局向法院提供的《来客登记簿》，对甲公司收到税务处理决定后的记录完整无误，甲公司没有在规定的期限内到稽查局办理纳税担保，应当承担因此带来的不利后果。
(三)甲公司观点
稽查局按照国家税务总局规定样式"告知"的行为，不能免除其应当全面、明确履行告知的职责和义务。一审法院要求稽查局提供其受理申请的相关登记，稽查局辩称只有《来客登记簿》，且直至二审才找到提供，证明其没有建立完备的受理申请登记制度。即使稽查局能提供受理申请，也不能免除其明确告知的义务。
(四)法院观点
纳税担保的办理关涉行政复议救济权的行使，进而对税务处理决定能否接受行政复议及行政诉讼的审查产生决定性影响。涉案税务处理决定对办理纳税申报申请的期限、地点等方面的内容告知不明确，且稽查局不能证明其建立了完善的受理登记制度，妨碍甲公司相应权利的形式。
三、华税点评
(一)《税务处理决定书》应当明确告知纳税人申请行政复议或诉讼的途径和期限
根据《税务行政复议规则》第十四条、第三十三条的规定，申请人对税务机关的征税行为不服提出行政复议申请的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。根据《税务稽查工作规程》第五十六条之规定，《税务处理决定书》应当包括以下主要内容：(八)申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。在此基础上，国家税务总局《关于修订"税务处理决定书"式样的通知》(国税函〔2008〕215号)对税务机关作出处理决定的文书式样作出了统一规范。
(二)本案稽查局对纳税担保提供方式未履行充分告知义务，应当承担败诉责任
本案稽查局在二审中诉称，其作出的《税务处理决定书》完全符合国家税务总局国税函[2008]215号规定，对于纳税担保时间、地点、救济途径进行了明确告知，不存在歧义。215号规定的文书样式为：
本案根据判决显示内容，稽查局所作文书告知方式为"自收到决定书之日起15日内到主管税务机关征收大厅将上述款项及应加收的滞纳金缴纳入库。……你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向郑州市地方税务局申请行政复议。"
根据税务行政复议规则的规定，纳税人若选择缴清税款及滞纳金，应当向主管税务机关缴纳，实践中，企业缴纳税款及滞纳金的《税收缴款书》会列明稽查查补，企业以此作为履行了纳税前置义务的证明。若选择纳税担保方式，应当向作出具体行政行为的税务机关申请办理。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。我们认为本案中稽查局在纳税担保方式上的告知存在瑕疵，一方面在于纳税人若选择缴清税款及滞纳金，应当直接告知"主管税务机关"的具体名称，从而与"提供相应担保被税务机关确认"中的"税务机关"区别，减少歧义的发生。另一方面，稽查局不能证明对办理纳税担保事项建立了完善的受理登记制度，无法提供其受理申请的相关登记。《来访登记簿》并非为了税务管理而制作，并非法律规定的登记申请受理形式。因此，在稽查局告知担保受理机关存在瑕疵的情形下，甲公司于6月30日向二七区申请办理纳税担保的行为，应当认定甲公司存有履行纳税前置义务的真实意图，最终无法完成担保申请是由于稽查局告知受理机关不明确导致其无法有效履行纳税担保义务所致。稽查局应当受理甲公司的纳税担保申请并作出处理。
能否办理纳税担保对行政相对人行政复议救济权的行使起决定性作用，稽查局作出的税务处理决定在担保受理机关的告知上存在瑕疵，导致甲公司作为纳税主体未能及时办理纳税担保，并影响了其复议救济权的行使。因此，为保护甲公司的救济权利，稽查局应当对甲公司的纳税担保申请及所提供材料进行审查并作出处理。
