基本案情
境内一家公司董事会作出决议，按投资比例向境外股东分配股息1000万。该公司按5%代扣代缴预提所得税50万。按税法规定，该公司应将税后的950万股息支付给境外股东，但实际对外支付1000万。税务机关在检查中发现上述事实。该公司陈述，曾向境外股东口头承诺为其承担预提所得税，于是将对外支付的1000万视为税后股息，并还原成税前股息重新计算应代扣代缴预提所得税：1000/(1-5%)*5%=52.63万，并补缴预提所得税2.63万元。
各方观点
第一种，分配股息决议属于股东会权力范围，董事会越权作出的分配决议无效，分配的股息应由企业全部追回。公司不应代扣代缴预提所得税，缴纳税款全部应予退还；
第二种，超出董事会决议范围分配的股息无效，应由公司追回，公司无需再作税务处理；
第三种，决议范围内应对外支付的950万股息已按税法规定预提企业所得税；超出决议对外支付的50万股息，由于公司口头承诺承担预提所得税，应视作税后所得，补缴预提所得税50/(1-5%)*5%=2.63万，同案例中的企业税务处理；
第四种，决议范围内应对外支付的950万股息已按税法规定预提企业所得税；超出决议范围对外支付的50万股息，由于公司仅有口头承诺，不符合总局《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》"合同中约定"的要求，不应视作税后所得，应视为税前所得，公司未履行代扣代缴义务，应由境外股东补缴预提所得税50*5%=2.5万。
争议焦点
认真分析以上四种观点，各方争议焦点在于：
1.违反公司法的行为，税法是否予以评价？
主张税法不评价违法行为的，就会形成第一、第二种观点，认为境外股东分得股息不合法，应由相关利益人通过民事程序追回，税法不予评价；
主张税法评价违法行为的，就会形成第三、第四种观点，不考虑其是否违法，只考虑其是否获益，是否仍持有利益。有利益，则征税；无利益，则不征税。
2.违反公司法支付的利息红利，是否仍然还是"股息红利"还是"捐赠"或其他所得？
这其实是一个意义重大的话题，涉及到税法对经济活动交易定性的方法问题。但因为各种原因，各方在这一点上没有形成交锋。理由可能在于：如果定性为捐赠或其他所得，按现行税收政策，由于缺少判断所得来源的法定依据，税局将失去征税权。再说，除了与日常捐赠毫无瓜葛的公益捐赠，哪有无缘由的捐赠？即使企业有底气主张，只怕会召来反避税，反而得不偿失。这也可能涉及到税法漏洞及如何填补税法漏洞的问题。
3.公司口头承诺替境外股东承担预提所得税，是否有效？实际履行的口头合同与待履行的书面合同，税法应优先评价哪个？
主张与书面合同一样有效的和主张应优先评价已经实际履行的口头合同的，会认为企业对外支付的是税后所得，形成第三种观点；
主张口头承诺太随意、无效的或主张口头合同不符合总局规定的，会认为对外支付的是税前所得，形成第四种观点。
一个小小案例，透视出三个可能涉及税法基本方法论的问题。
非法所得是否应该征税
本案中公司董事会越权作出分配股息决议，从公司法角度看，是一个无效决议。股东分得的股息，如果得不到股东会追认，有可能面临追回；境外股东超过投资比例获得的股息，侵害了其他股东的合法权益，得到股东会追认的机会相对更小，面临追回的可能性更大。这些非法利益在被相关利益人追回以前，税法是否应该介入评价？
本文认为，非法所得在被追回前不应豁免税法评价。理由如下：
一、对非法所得征税有实证法依据
《企业所得税法》关于"所得"的界定是第三条："居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。"
法条明确说的是"所得"两个字，而没有"合法"这个前缀。我们不能说"白马非马"，同样我们也不能说"非法所得非所得"。非法所得征税的实证法依据是没有问题的。
二、非法所得豁免征税不具有合理性
当然，如果通过合理论证得出强大的理由，对"所得"进行限缩解释也并无不可。我们来探讨限缩解释是否具有合理性。
税法的基本使命是公平地筹集财政收入，而实现公平筹集的途径是量能课税，有所得即征税，所得多多征税，所得少少征税。按照量能课税的原则，应该对非法所得征税，否则有可能让违法行为获益，让合法行为遭遇不平等待遇。
本案中，如果对违反公司法的股息分配不予征税，可以分为两种情况，一是其他股东或债权人通过民事途径追回分配的股息，境外股东不再保有股息利益，这还好，没有违反量能课税原则；但第二种情况，债权人或其他股东放弃行使追索权怎么办？这是市场主体的自由领地，税务局断然无权干涉。如果出现这种情况，就违反了量能课税原则，违法者获益的局面就出现了，这不符合法律精神的应有之义。
或许有人会说，那就涉及到股东之间的利益输送问题，可以适用反避税来解决违反量能课税的问题。但这是一条比较艰难、成本畸高的道路，总局严格控制反避税的范围，所有反避税事项都必须层报总局，目的就是不要轻易否定市场主体的经济形式，以最大程度保障纳税人对税法评价确定性的合理预期；而违法所得比比皆是，都去动用"反避税"这个尚方宝剑，显然行不通。
三、主张非法所得不征税的理由站不住脚
主张非法所得不征税的理由主要是：非法所得不受法律保护，应没收或退还被害人。要确保非法所得方不因豁免税法评价而获益，须有三个假设：一是税务局能轻易判断所得是否合法；二是非法所得的处理全部都应没收；三是非法所得实践中全部都能没收。但这三个假设都不成立。(详细论证请参考小郭说税之3：《违法所得是否征税？》)
因为非法所得的持有不受法律保护而缺乏确定性，并不能成为豁免税法评价的理由，这种态度在总局的某些规范性文件中已经有所体现。以销货退回为例，即使交易被法院确认非法而撤销，或双方已明确达成退货合意，此时该所得的持有同样没有法律保护，但前期已确认纳税义务的销售所得，非经实际的销货退回，并不导致纳税义务的回冲，具体规定参见《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局2016年第47号公告)。事实上，税法原则已存，只是缺少总结提炼的人而已。
综上理由，税法不应该考虑所得是否违法，在市场主体获得所得时即征税；所得有可能得而复失，比如通过协商、诉讼，再次返回给利益给付方，那就再考虑，或退税或抵减以后纳税。
具体到文章开头的案例，公司分配股息的程序违反了公司法，境外股东获得违反公司法的股息利益，应征税；虽然境外股东是否能保有该非法利益面临一定的法律风险，但税务机关静观其变即可，如果发生退回，那就依纳税人申请，依法退税或抵顶后期税款即可。
其他两个问题，下期接着探讨。
