一、基本案情
　　2016年1月18日，某市地方税务局根据上级地方税务局稽查局税收违法案件交办函，立案查处陈某等人2010年度转让某煤业有限公司股权事项涉及税收违法案件。经查：一、陈某于2010年1月31日与某煤电控股集团有限公司签订股权转让合同，转让某煤业有限公司50%的股权，取得转让收入共计100000000.00元，应申报缴纳印花税50000元，未申报缴纳；应申报缴纳个人所得税(财产转让所得)19090000.00元，已申报缴纳1371890.00元，少申报缴纳17718110.00元。2016年3月17日，某市地方税务局作出某地税稽处(2016)2号税务处理决定，责令原告陈某限期补交印花税50000元；责令陈某限期补交个人所得税17718110.00元；对陈某未缴纳的50000元印花税、17718110.00元的个人所得税，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定，从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该处理决定书同时告知：你若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向上级地方税务局或者某市人民政府申请复议。
　　2016年3月30日，陈某向上级地方税务局提出复议申请。同年4月5日，上级地方税务局依照《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，作出许地税复不受(2016)1号《不予受理决定书》，理由是陈某的复议申请书所列的被复议申请人错误；提供的纳税担保不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款和《税务行政复议规则》第三十三条的规定。
　　此后，陈某就该案件向法院提起行政诉讼，请求依法撤销被告某市地方税务局(稽查局)某地税稽处(2016)2号税务决定书。本案经过一审、二审，法院均驳回了陈某的起诉。理由是：陈某对被告某市地方税务局作出的处理决定提起行政诉讼必须经过复议前置程序。上级地方税务局在对原告的复议申请审查后作出的不予受理决定，是因原告的复议申请不符合申请复议的条件，而在程序上的拒绝了原告的请求，并未对被告某市地方税务局作出的行政行为进行实体审查，即复议程序尚未实质启动。因此，当事人起诉需要经过复议前置时，出现复议机关对复议申请不予受理或其尚未在法定期限内作出复议决定时，对复议机关作出的不予受理决定或不作为行为提起诉讼。只有在复议机关启动了复议程序，并对申请复议的行政行为作出实质性结论后，才可以对原行政行为提起诉讼。本案陈某在上级地方税务局对其提出的复议申请作出不予受理决定后，直接对原行政行为提起诉讼，不符合法律规定。
　　二、案件分析
　　本案是一起因自然人股权转让过程中，转让人未就股权转让所得缴纳个人所得税的涉税争议案件，争议发生后，该案件虽历经行政复议、行政诉讼一审、二审终审等阶段，但因陈某未缴清税款及滞纳金或提供相应的担保，争议始终未进入实质性审理阶段，也就是说陈某未能就其转让股权是否还应缴纳个人所得税，以及是否需要缴纳滞纳金等实质性争议焦点进行申辩。然而，笔者认为，税务机关作出的处理决定还是存在问题的，如果陈某能够依照税法规定缴清税款及滞纳金或提供相应的担保，在提起权利救济过程中，案件能进入实质性审理阶段，陈某的损失或许可以挽回。
　　(一)因陈某未在规定期限内缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保，复议机关作出不受理决定及一、二审法院驳回陈某的起诉符合法律规定。
　　《税收征管法》第八十八条第一款规定："纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。"
　　《税收行政复议规则》第十四条第一项规定："行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：(一)征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。"
　　《税收行政复议规则》第三十三条规定："申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。
　　申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。
　　申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。"
　　该案件是一起因陈某不服税务机关作出的征收税款的决定引起的税收争议纠纷，根据上述法律规定，提起权利救济的前提是依照税法的规定缴清税款及滞纳金或提供相应的担保，因陈某未满足上述前提条件，复议机关对其申请不予受理，两审审判机关均驳回了陈某的起诉，结果就是，陈某穷尽了权利救济的整个过程，也未能就实质的争议焦点进行申辩，错失了挽回损失的机会。
　　(二)现假设陈某缴清了税款及滞纳金或提供了相应的担保，符合提起行政复议的前提条件，笔者就案件的实质性争议焦点展开分析
　　1、扣缴义务人应扣未扣税款的，税务机关可以向纳税人追缴税款。
　　《个人所得税法》第八条规定："个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。"
　　《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第五条规定："个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。"
　　《个人所得税法实施条例》第三十五条第一项规定："扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。"
　　《个人所得税法》第九条规定："扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。"
　　在该案中，陈某于2010年1月31日与某煤电控股集团有限公司签订股权转让合同，转让某煤业有限公司50%的股权。根据上述规定，自然人陈某为股权转让人，为取得所得一方，为纳税人；某煤电控股集团有限公司为受让人，为支付所得的一方，为扣缴义务人。根据上述规定，扣缴义务人某煤电控股集团有限公司在支付股权转让价款过程中，应代扣代缴个人所得税，而其未按照税法规定履行代扣代缴义务，导致税款未能在次月十五日内缴入国库。《税收征管法》第六十九条规定："扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍一下的罚款。"根据该条规定，虽扣缴义务人未按规定履行代扣代缴义务，但税务机关仍可以向纳税人陈某追缴税款。
　　2、税务机关向纳税人陈某追征税款，已经超过法律规定的追征期限，税务机关要求陈某补缴税款及滞纳金的处理决定违反了法律规定，应予撤销。
　　《税收征管法》第五十二条规定："因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
　　因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
　　对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。"
　　上述条款是对税务机关追征税款过程中追征期限的规定。
　　在本案中，纳税人未缴纳税款并非因税务机关的责任，不适用该条第一款追征期为三年的规定。那是否属于第三款税务机关可以无限期追征的情形呢？笔者认为不属于，原因有两方面：一方面是，《税收征管法》第六十三条规定："纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。"陈某的行为并不属于上述规定的四种情形。扣缴义务人某煤电控股集团有限公司在股权转让中未履行代扣代缴义务，纳税人陈某也未就其所得在次月十五内履行纳税申报义务，但不存在经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，也不存在伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，无法定性为偷税。另外，在查明的事实中，税务机关也未对陈某少缴税款的行为定性为偷税(陈某的行为显然不属于抗税、骗税)，并未对陈某进行行政处罚，可见，税务机关也无充分的证据证明陈某属于《征收管理法》第六十三条规定的几种偷税的情形；另一方面，《税收征管法》第六十四条第二款规定："纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。"国税函【2009】326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》："税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。"根据上述规定，本案的追征期限也不能适用《税收征管法》第五十二条第三款的规定，而应适用《税收征管法》第五十二条第二款的规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。根据《税收征管法实施细则》第八十二条规定："税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。"可见，在本案中，税务机关向陈某追征税款的期限为五年。事实是，陈某的股权转让行为发生在2010年1月31日，按规定税款应在次月15日内缴入国库。2016年1月18日，税务局机关才根据上级地方税务局稽查局税收违法案件交办函，立案查处陈某等人转让某煤业有限公司股权事项涉及税收违法案件。税务机关向陈某追征税款早已超过五年的追征期。因此，税务机关在超过法律规定的追征期限的情况下，仍要求陈某补缴税款及滞纳金的处理决定违反了法律规定，应该予以撤销。
　　三、案件小结
　　本案中，若陈某能够向税务机关提供相应的纳税担保并得到税务机关的认可，然后向税务机关提起行政复议，能够有机会在行政复议或行政诉讼阶段就案件的争议焦点进行申辩，案件结果或许会截然不同。然而，根据目前的审判结果，陈某需要补交的税款及滞纳金粗算下来将近有3000多万，这个损失不可谓不大。
　　张杰律师  北京市盈科(郑州)律师事务所执业律师