〔2010〕厦行终字第41号

上诉人(原审原告)厦门市志逸四海进出口有限公司
法定代表人夏存槐，董事长
委托代理人杨国梁，杨润黎,福建理则达律师事务所律师
被上诉人(原审被告)福建省厦门市思明区国家税务局
法定代表人张鹭杰，局长
委托代理人朱炎生，厦门联合信实律师事务所律师
委托代理人赵妮娜
上诉人厦门市志逸四海进出口有限公司(下称志逸四海公司)因被上诉人福建省厦门市思明区国家税务局(下称思明区国税局)行政处罚一案，不服厦门市思明区人民法院(2010)思行初字第18号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，审理了本案。本案现已审理终结。
原审法院查明，原告志逸四海公司成立于2004年4月，系增值税一般纳税人，税款征收方式为查账征收。该公司于2005年8月、11月分两次从澳大利亚长壁公司报关进口长壁三机备件，含税金额1726299.41元(2007年2月付清货款)，海关代征进口增值税分两次抵扣，其中2005年11月申报抵扣114734.85元，2005年12月申报抵扣136094.98元，两次共计抵扣增值税250829.83元。2005年11月公司把其中大部分长壁备件运送到山西亚美大宁能源有限公司(下称亚美大宁公司)。2006年11月、12月公司与亚美大宁公司签订了备件的购销合同，合同金额11203512.19元(11月合同1223393.21元，12月合同9980118.98元)，亚美大宁公司于2006年12月至2007年6月分六次付清了货款，原告将收取的货款挂“预收账款-亚美大宁公司”账户。
2008年11月24日，被告思明区国税局接受举报，向原告志逸四海公司发出厦思国税检通〔2008〕3604号《税务检查通知书》，决定对原告2006-2007年相关涉税情况进行检查。同年12月29日，被告调取了原告2005年1月1日至2007年12月31日的账簿、凭证以及其他有关纳税资料进行税务检查。 2009年6月3日，被告进行了立案。同年7月24日，被告作出的《稽查情况反馈表》，认定原告将收取的货款挂“预收账款-亚美大宁公司”账户是未及时结转销售收入，亦未如实进行申报纳税的行为已构成偷税。2009年9月1日，被告作出厦思国税罚告〔2009〕16号《税务行政处罚事项告知书》，拟对原告作出行政处罚。原告对该告知书提出了申辩意见，并要求举行听证。2009年9月28日，被告对原告偷税一案举行了听证。
2009年10月14日，被告作出厦思国税处〔2009〕69号《税务处理决定书》，决定对原告补缴增值税1452205.44元及企业所得税1277541.97元，并加收滞纳金。同日，被告作出厦思国税罚处〔2009〕19号《税务行政处罚决定书》，对原告处少缴税款百分之五十的罚款1364873.71元。原告不服该税务行政处罚决定，申请行政复议。2010年2月9日，厦门市国家税务局作出厦国税复决字〔2010〕1号《税务行政复议决定书》，维持了该税务行政处罚决定。
原审法院认为，被告思明区国税局作为税务机关，对其主管的行政区域内的企业涉税情况进行检查并对违法行为予以处罚，系其法定职权。一、原告的起诉是否超过起诉期限。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十八条第二款的规定，“申请人不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。” 《〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第九十七条规定“人民法院审理行政案件，除依照行政诉讼法和本解释外，可以参照民事诉讼的有关规定。”《中华人民共和国民事诉讼法》第七十五条第二款规定“期间以时、日、月、年计算。期间开始的时和日，不计算在期间内。”在本案中，原告于2010年2月10日收到厦门市国家税务局送达的《税务行政复议决定书》，并于2010年2月25日向法院提起行政诉讼，是在法律规定的15日的起诉期限内。因此，被告的意见不予采纳。二、原告将亚美大宁公司所付货款记录在“预收账款”科目的行为，是否构成偷税行为。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。” 第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”在本案中，原告将其销售货物所收取的货款以“预收账款--山西亚美公司”科目作财务处理，未结转销售收入，也未依法将该销售收入申报纳税。在2005年至2008年的各个纳税期的纳税申报中，没有在相关纳税申报资料中申报该项销售收入。因此，在该段时期原告向税务机关的纳税申报，就构成了虚假的纳税申报的事实。三、原告未领购增值税专用发票与未能进行纳税申报是否有因果关系。《中华人民共和国发票管理办法》第十五条规定：“依法办理税务登记的单位和个人，在领取税务登记证件后，向主管税务机关申请领购发票。”第十六条规定：“申请领购发票的单位和个人应当提出购票申请，提供经办人身份证明、税务登记证件或者其他有关证明，以及财务印章或者发票专用章的印模，经主管税务机关审核后，发给发票领购簿。领购发票的单位和个人凭发票领购簿核准的种类、数量以及购票方式，向主管税务机关领购发票。”《中华人民共和国税收征收管理法》第十一条规定：“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约。”本院认为，一方面，发票管理是属于税务机关对纳税人的账簿、凭证的管理，而纳税申报是税务机关对纳税人税款的征收，属于两项不同税务管理活动，彼此之间分属不同的税务行政管理范畴。另一方面，就纳税人所使用的增值税一般纳税人《增值税纳税申报表》及全部销售收入，包括开具增值税专用发票的部分以及为开具增值税专其附列资料(表一)的样式设计来看，该表明确要求纳税人应当将其当期用发票的部分，进行纳税申报。从这可以看出，在发票管理与纳税申报两者的关系上，发票领购的申请与核准并非是纳税申报的前提。因此，原告未领购增值税专用发票与未进行纳税申报之间没有因果关系。对于原告所反映的申请增购增值税专用发票遭到拒绝的问题，该问题与本案无关，不予审查。四、关于是否存在重复纳税可能性的问题。 从纳税人向税务机关报送的增值税的纳税申报表的内容来看，已明确列明增值税应税销售收入包括开具收入和未开具收入两项。从原告向厦门市国家税务局提交的复议申请书可以看出，原告是知道对于未开具的收入是应当申报纳税，也是可以申报纳税的。但原告却以“如果通过未开具收入纳税，将来一旦开具就得重复纳税”为由，不通过未开具收入一项进行申报纳税。对于原告反映的可能存在重复纳税的问题，根据《国家税务总局关于印发<增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理操作规程>的通知》(国税发〔2005〕61号)的附件二《“一窗式”票表税比对异常类型及处理方式分类表》的规定，如果纳税人前期已申报交税，但未开具专用发票，在本期补开专用发票并抄报税，开票时可以不再次进行申报纳税、开具发票，也不造成纳税人重复缴税。因此，原告提出的“如果通过未开票收入纳税，将来一旦开票就得重复纳税”的理由无法成立。综上，被告作出的处罚决定，证据确凿，适用法律正确，符合法定程序，依法应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第(一)项之规定，判决：维持被告思明区国税局于2009年10月14日作出厦思国税罚处〔2009〕19号《税务行政处罚决定书》。
判决后，原告志逸四海公司不服，向本院提起上诉。
上诉人志逸四海公司上诉请求撤销原审判决，支持上诉人原审诉讼请求。事实和理由：一、原审判决对涉案纳税义务成就时间的认定存在错误，涉案纳税义务成就于2006年12月至2007年6月间，原审法院错误地认定上诉人纳税义务发生于2005年，比实际发生时间提前了一年，将导致上诉人无端地多付一年的滞纳金，应依法予以纠正。二、上诉人并未进行虚假的纳税申报，不存在所谓的偷税，迟延纳税因被上诉人过错所致，原审判决认定上诉人存在偷税行为没有事实和法律依据。购销合同签订前，上诉人就向被上诉人申请增购增值税发票，但被上诉人未予理会。被上诉人于2006年12月在未发出任何通知的情况下暂停上诉人的一般纳税人资格，导致上诉人的税控IC卡不能使用，无法进行纳税申报。税控IC卡被停止使用后，上诉人无法按照一窗式规程进行纳税申报。在2007年4月底通过厦门国税网站查询知已被暂停增值税一般纳税人资格后，上诉人立即携带与亚美大宁公司签订的购销合同及其他相关材料向被上诉人申请恢复，但税务专管员却将上诉人申请作退件处理，既未作任何说明，也未履行通知义务。随后两年多时间里，上诉人曾多次向被上诉人申请恢复增值税一般纳税人资格，无一例外地被全部退件，且未给予任何说明。上诉人从未进行虚假申报，自2006年12月起至2009年12月三年间，上诉人曾多次地向被上诉人进行纳税申报，均因税控IC卡不能使用的原因未能正常操作。上诉人被无端暂停增值税一般纳税人资格后，被上诉人在长达三年的时间里拒绝向上诉人发售增值税发票，导致上诉人不仅无法用税控IC卡报税，甚至连销项税发票也没有。因此，上诉人毫无虚假申报纳税之故意，且一直在积极地依法纳税。未能如期成功申报纳税系因被上诉人工作人员滥用职权，违法暂停被上诉人增值税一般纳税人资格，拒绝向上诉人发售增值税发票造成的。被上诉人应为其过错导致上诉人无法进行纳税申报及迟延纳税承担法律责任，其对上诉人进行税务行政处罚系转嫁责任的违法行为，没有任何事实和法律依据。三、被上诉人违反行政法上的信赖保护原则，擅自改变已生效的行政许可，应承担上诉人迟延纳税的法律责任。被上诉人违法行为违反我国行政法上的信赖保护原则，导致上诉人无法进行纳税申报，也无法开展日常经营，给上诉人造成了巨大的经济损失。应承担上诉人延迟纳税的法律责任。
被上诉人思明区国税局答辩称，原审查明的事实清楚，判决正确，请求二审法院予以维持。理由：一、上诉人对其纳税义务的认定提出异议，应当在本案之外根据《税收征管法》的规定依法先行提起行政复议，如果对行政复议决定不服的，应当另行向人民法院起诉。二、上诉人声称其无法领购增值税专用发票以致不能纳税申报的理由，不能成立。1、发票管理与纳税申报属不同的税务行政法律关系，前者不是后者的前提。一方面，在《税收征管法》上，发票管理与纳税申报是税务机关的两项不同税务管理活动，彼此之间分属不同的税务行政管理范畴。纳税人与税务机关之间也因此形成了不同的税收行政法律关系。另一方面，根据纳税人所使用的增值税一般纳税人《增值税纳税申报表》及其附列资料的样式设计，该表明确要求纳税人应当将其当期全部销售收入，包括开具增值税专用发票的部分以及未开具增值税专用发票的部分，进行纳税申报。2、没有增值税专用发票不影响上诉人的纳税申报行为。在本案中，上诉人声称，由于被上诉人的行政不作为，因此其无法就相关销售行为开具增值税专用发票，以致无法完成纳税申报。然而，以上分析已经表明，没有增值税专用发票不影响原告的纳税申报行为。而增值税纳税申报表也已进一步明确，增值税应税销售收入包括了开票收入与未开票收入两类，即增值税的纳税申报并不以开具增值税发票为前提。其次，即使纳税人就未开票的销售收入进行增值税纳税申报，纳税人也不会因此而增加其纳税义务。根据《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人申报“一窗式”管理操作规程〉的通知》、《国家税务总局关于做好增值税普通发票一窗式票表比对准备工作的通知》以及《国家税务总局关于执行〈增值税一般纳税人申报“一窗式”管理操作规程〉的通知》的相关规定，如果纳税人前期已申报纳税，但未开具发票，在本期补开发票并抄报税，税务机关经核实情况属实的做解锁处理，不会造成纳税人重复纳税。三、上诉人关于被上诉人违反了行政法上的信赖保护原则的主张，不能成立。援引行政法上的信赖保护原则，应当同时具备以下三项条件：第一，须存在信赖基础。第二，须存在信赖的表现。第三，信赖须值得保护。本案中，上诉人不依法申报纳税与信赖保护原则无关。
经审理查明，就原审查明的事实，上诉人主张：原审判决书中法院所认定的事实和得出的结论是有问题的。原审判决第9页第二点，法院认定“在该段时期原告向税务机关的纳税申报，就构成了虚假的纳税申报的事实。”理由是：在本案中，原告将其销售货物所收取的货款以“预收账款--山西亚美公司”科目作财务处理，未结转销售收入，也未依法将该销售收入申报纳税。在2005年至2008年的各个纳税期的纳税申报中，没有在相关纳税申报资料中申报该项销售收入。原审法院认定的这一事实是推不出结论的逻辑错误。
二审中，双方均没有向本院提交新的证据。
双方当事人向原审法院提交的证据材料均随案移送本院。
针对上诉人的上诉理由，本院认为：一、从原审查明的事实看，原审判决对涉案纳税义务成就时间并没有作出认定，上诉人关于“原审法院错误地认定上诉人纳税义务发生于2005年，比实际发生时间提前了一年，将导致上诉人无端地多付一年的滞纳金”的主张，缺乏依据，本院不予采纳。二、依法纳税是每个公民、法人的法定义务。查明的事实看，上诉人从澳大利亚长壁公司报关进口长壁三机备件，含税金额1726299.41元，而与亚美大宁公司签订了备件的购销合同，合同金额达11203512.19元，其中隐含巨大利润空间。然而，上诉人始终没有主动向税务征收部门如实申报。首先，上诉人主张“被取消一般纳税人资格”而影响申报，但并没有就这一主张提供相关的证据依据。其次，纳税申报并不需要以发票领购的申请与核准为前提，上诉人在申领发票暂时未被批准的情况下，并没有及时采用其他方式主动申报，其关于“以未开票的销售收入进行增值税纳税申报会因此而增加其纳税义务”的主张，缺乏依据。再次，除了通过税务机关服务窗口申报外，纳税人也可以在发生交易的当月份，通过网上申报。本案中，无论上诉人涉案纳税义务成就于2005年还是成就于其主张的2006年12月至2007年6月间，直至2009年10月14日，被上诉人作出厦思国税罚处[2009]19号行政处罚决定之前，上诉人均没有作出积极主动的申报行为，被上诉人作出相应的处罚，符合相关的法律规定。三、关于上诉人主张的“信赖保护原则”问题。信赖保护原则须以存在信赖基础，存在信赖的表现，同时该信赖须值得保护。本案中，涉及的是上诉人未依法申报纳税的问题，与其信赖具有一般纳税人资格产生的相关利益问题无关。而且，上诉人明知其应当进行纳税申报而未如实纳税申报，却长时间不进行纳税申报，放任不缴少缴税款的危害国家税收的后果的发生。这种不依法进行纳税申报的行为，也不可能构成上诉人可以享受的信赖利益。
综上，原审法院查明的事实清楚，判决并无不当，上诉人的上诉缺乏依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第(一)项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
本案二审案件受理费50元，由上诉人志逸四海公司负担。
本判决为终审判决。

审 判 长 林 琼 弘
审 判 员 纪 赐 进
代理审判员 陈 穆 峰
2010年09月10日
书 记 员 宋 希 凡