一、案情简介与争议焦点

　　2012年10月，原告富勤公司取得了销货单位为辉南县顺丰矿产品经销有限公司的2份增值税专用发票，发票合计金额1600000元、税额272000元,价税合计1872000元，并均已申报抵扣增值税进项税。

　　2013年7月26日，吉林省辉南县国家税务局稽查局作出《已证实虚开通知单》，认定原告富勤公司取得的上述2份发票为虚开的增值税专用发票。2013年8月8日，被告苍梧国税局稽查局决定对原告富勤公司立案检查，并依法向其送达了税务检查通知书。原告富勤公司从被告苍梧国税局稽查局获知其取得的上述2份增值税专用发票被开票方税务机关认定为虚开增值税发票后预缴入库税款272000元。

　　2016年2月3日，被告苍梧国税局稽查局根据苍梧国税局重大案件审理委员会集体审理决定，对原告富勤公司作出苍国税稽处〔2016〕2号《税务处理决定书》，要求补缴税款，但暂不作处罚,不加收滞纳金。

　　原告富勤公司对《税务处理决定书》不服，于2016年3月25日向被告市国税局申请行政复议，复议结果维持了原行政行为。原告富勤公司不服，提起行政诉讼。

　　原告富勤公司向法院主张，《税务处理决定书》仅仅依据税务部门的《协查函》、《已证实虚开通知单》就认定销货方开具给原告的增值税专用发票是虚开的，证据不足。但法院认为，“稽查局作为法律法规规定的专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处和发票管理的税务主管部门，其作出的《已证实虚开通知单》是其依据法定管理职权对原告所取得的2份增值税专用发票的性质作出的结论性文书，在无相反证据足以推翻其效力的情况下，《已证实虚开通知单》依法可作为认定原告取得的2份虚开的增值税专用发票的证据”，判决驳回原告富勤公司诉讼请求。

　　二、《已证实虚开通知单》在行政诉讼中的证据效力

　　在行政诉讼当中，《已证实虚开通知单》是重要的证据之一，可以被司法机关确定为定案依据。在行政诉讼当中，税务机关对其作出的税务处理、处罚等行政行为的合法性负有举证责任，《已证实虚开通知单》往往是其证据之一。

　　对于《已证实虚开通知单》以及税务机关依职权作出的文书等证据，法院往往不再亲自核实涉案交易的真实情况，而直接采纳税务机关提供的证据。例如本案“梧州市富勤贸易有限公司与苍梧县国家税务局稽查局、苍梧县国家税务局税务行政管理”一案中，法院强调“在无相反证据足以推翻其效力的情况下，《已证实虚开通知单》依法可作为认定原告取得虚开的增值税专用发票的证据。”

　　尽管我们一直强调，司法裁判者应当公正、独立地查明案件事实，不能仅以行政机关提供的证据作为定案依据，但是现实当中某些地方上的司法机关在行政诉讼中倾向于信任行政机关，这给纳税人抗辩带来一定不利影响。

　　三、《已证实虚开通知单》的性质与可诉性

　　《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发[2013]66号)第九条规定，“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”

　　从税务稽查工作程序上看，《已证实虚开通知单》是在税务机关办理虚开案件中各税务机关之间的协查材料，属于税务机关的内部文书，是税务机关作出税务处理或者处罚的基础，虽然并不直接为纳税人设定义务，但却是后续税务处理或者处罚的重要依据。

　　而对于类似《已证实虚开通知单》这样的内部行政行为是否属于行政诉讼审理范围，行政诉讼法只作出了原则性指导，即只有对行政相对人的权利以为产生实质性影响的内部行为才属于行政诉讼范围，不对纳税人送达、对纳税人权利义务没有造成影响的《已证实虚开通知单》，一般不具有可诉性。

　　但是，例外情况也屡见不鲜。在实践当中，某些地方上税务局稽查局对收到的《已证实虚开通知单》普遍采取“拿来主义”，对纳税人之间的交易是否符合“三流一致”的要求不再进行核实，而是直接根据《已证实虚开通知单》予以认定，并作出处理或者处罚决定。在这样的情况下，《已证实虚开通知单》直接对纳税人的权利义务产生影响，司法机关便认可该内部行为的可诉性。

　　在指导案例22号《魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案》中，法院认为，政府部门直接根据上级批复实施行政行为，对原土地使用权人的权利义务产生了实际影响；原土地使用权人也通过申请政府信息公开知道了该批复的内容，并对批复提起了行政复议，复议机关作出复议决定时也告知了诉权，该批复已实际执行并外化为对外发生法律效力的具体行政行为。因此，对该批复不服提起行政诉讼的，人民法院应当依法受理。由此，可以发现三个裁判原则：一、上下级行政机关间的报告、请示与批复、指示等行政行为，原则上属于内部行政行为；二、内部行政行为原则上不属于法定的行政诉讼受案范围；三、在具体个案中，如果内部行政行为具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”要件，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可诉的行政行为，属于行政诉讼受案范围。

　　指导案例22号对《已证实虚开通知单》的可诉性研究具有重要指导，特别是在税务机关怠于履职，没有对纳税人交易的真实情况进行独立调查核实的情况下，仅凭借其他税务机关传来的《已证实虚开通知单》拟对纳税人作出处理处罚时，这样的《已证实虚开通知单》是可以被纳税人提起行政诉讼的。

　　四、再审视《已证实虚开通知单》的证据效力

　　从税务机关接到《已证实虚开通知单》到最终作出税务处理、处罚决定，期间给与纳税人充足的时间与税务机关沟通，向税务机关陈述申辩，提交证据。而一旦作出了税务处理、处罚决定、进入行政诉讼程序，要否定《已证实虚开通知单》的证明效力，仅寄希望于法院查明案件事实是消极被动的，我们建议纳税人应当更加积极地搜集证据，证明交易真实性。

　　《行政诉讼法》第三十七条规定，原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。可见，法律对纳税人积极搜集证据进行抗辩是保持支持态度的。

　　如果将“三流一致”是税务机关认定是否虚开的标准，那么纳税人亦可以围绕“三流一致”搜集合同、货物运输/服务提供、出库入库、资金收付、发票开具情况的证据，以证明交易的真实性。在特定情况下，纳税人搜集证据存在困难，此时可以向法院申请调取证据，或申请法院责令税务机关提交证据。

　　例如，《行政诉讼法》第四十一条规定，与本案有关的下列证据，原告或者第三人不能自行收集的，可以申请人民法院调取： (一)由国家机关保存而须由人民法院调取的证据；(二)涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私的证据；(三)确因客观原因不能自行收集的其他证据。

　　再例如，最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释(法释〔2018〕1号)第四十六条亦规定，原告或者第三人确有证据证明被告持有的证据对原告或者第三人有利的，可以在开庭审理前书面申请人民法院责令行政机关提交。……行政机关无正当理由拒不提交的，人民法院可以推定原告或者第三人基于该证据主张的事实成立。

　　可见，法律、司法解释都充分保障了纳税人从税务机关处获取有利证据的权利，因此纳税人在产生税收征管纠纷时，更应当主动行使权利，多方面搜集证据证明交易的真实性。

　　总而言之，在面临税务问题时，纳税人应当及时寻求专业税务律师的帮助，对《已证实虚开通知单》提起行政诉讼，维护自身合法权利。在进入行政诉讼程序后，纳税人更应当积极主动搜集证据，或申请法院调取相关证据，充分证明涉案交易的真实性，帮助法官查清事实、作出正确的判决。