税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十九条第（五）款规定：对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议。但是对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。第三十四条规定：申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。

　　笔者认为，上述两条规定违反了《中华人民共和国行政复议法》的基本法理，突破了《中华人民共和国税收征收管理法》的特殊规定，给征纳双方带来了极大困扰，应当及时进行修正。

　　一、行政复议受理原则及行政复议前置性规定

　　《中华人民共和国行政复议法》第十条、第十二条规定：公民、法人或者其他组织对行政机关的具体行政行为不服申请行政复议的，作出具体行政行为的行政机关是被申请人。对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。上述规定表明：行政复议的主体是作出行政行为的上一级行政机关。

　　《中华人民共和国行政复议法》第十六条规定：法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，在法定行政复议期限内不得向人民法院提起行政诉讼。行政复议前置必须有法律、法规的明确规定，这体现了行政复议以公民、法人或其他组织自由选择为原则，以行政复议前置为例外的要求。

　　二、加处罚款的行政复议存在显性的法律真空

　　《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第（一）项规定：“到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的3%加处罚款。”这是我国法律对加处罚款的规定。

　　关于加处罚款的性质，在学理上有不同观点，有的认为是执行罚，有的认为是新的行政处罚决定。笔者认为，虽然关于加处罚款的性质在实务中缺乏法定认知，一直不能形成共识，但这不影响对其具体行政行为的定性。按照具体行政行为是国家行政机关依法就特定事项对特定的公民、法人和其他组织权利义务作出的单方行政职权行为的定义，加处罚款无疑具备了上述条件。因此，加处罚款属于一项具体行政行为这是不容质疑的。

　　目前，对于加处罚款的执行、行政复议和行政诉讼，在现行的法律、法规中并没有直接、明确的规定，因此执法实践中，要么等待法律、法规的进一步完善，要么按照相关法律、法规的法理进行相应处理。

　　三、加处罚款的税务行政复议规定突破了法律界限

　　加处罚款的税务行政复议规定大大突破了现有的法律框架，给人以平地劲雷的感觉， 具体表现为：

　　（一）“造法”违反了上位法规定

　　关于税收行政复议前置仅见于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定的纳税争议范围，除此之外的具体行政行为都属于选择型复议。而上一级机关受理行政复议的原则除《中华人民共和国行政复议法》对国务院部门或者省、自治区、直辖市人民政府的具体行政行为不服规定由其自行复议外迄今为止尚无任何立法特例。国家税务总局以规章的形式对加处罚款的行政复议加以“创新”规定缺乏法律依据和法律授权，理应归于无效。

　　（二）限制了税务行政相对人的权利

　　《中华人民共和国立法法》规定：部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。而加处罚款先交纳罚款和加处罚款后复议的规定增加了行政相对人义务、限制了行政相对人权利，破坏了行政相对人对罚款选择复议的自由权利，属于为行政复议设置前置条件，已经超越了执行性范畴，因此不应由部门规章来进行规范。

　　（三）影响了税务机关的公信力

　　对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议。这无疑让作出行政处罚决定的税务机关同时拥有了双重身份，即既当运动员又当裁判员，无形中削弱了税务机关的公信力和权威性，容易让行政相对人对行政复议的公正性产生合理的怀疑。

　　（四）将罚款加罚等同于税收滞纳金

　　先缴纳后复议实质是将罚款加罚当作税收滞纳金对待，除了比照处理缺乏法律支撑外，二者还有很大差异：1、税收滞纳金以加收为原则，以因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款不加收滞纳金为例外；罚款加罚则是一种选择性行为，行政机关具有较大的自由裁量权，从实际执行情况来看，以不加罚为原则、加罚为例外。2、加处罚款的执行主体是人民法院，依税务机关申请而执行，不能由税务机关自行执行；而税收滞纳金原则上是由税务机关自行执行。