房地产开发企业由于开发产品的周期长、金额大，通常采用预收商品房款项方式(包括预收定金)从事项目的开发与经营。对于房地产开发企业采取预收方式销售开发产品的款项，税法规定应在收到预收款当天缴纳营业税。同时，根据“国税发[2003]83号”文件第二条规定：应将当期取得的预售收入按不低于15%的预计利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时进行结算调整。该规定有利于税收收入的均衡及时入库，但一定程度上也增加了会计核算的难度根据房地产开发企业收入会计确认的原则，确认经营收入必须同时具备以下基本条件：第一，开发产品的产权已经转移，并将开发的房地产项目交付给购买人；第二，价款已经收到或者已取得收取价款的权利。否则，预收款项只能作为“预收账款”核算。
由于税法与会计制度对预收款项存在上述收入确认时间与纳税义务时间的差异，使得房地产企业在收取预收款项但不确认经营收入的情况下，产生了营业税、所得税的纳税义务，这样的税收费用能否在计算当期损益时作为扣除项目，直接影响到房地产企业盈亏信息披露的真实性与准确性。根据会计核算的配比原则，同一会计期间内的各项收入和与之相关的成本费用，应当在该会计期间配比。而在实际工作中，各房地产企业对不具备收入确认条件的预收款项已经缴纳的税收费用，在会计核算方法上存在着较多的处理差异，从而使得该类企业损益信息存在较大的不可比性。如何规范房地产企业预收款项已纳税款的账务处理，是一项值得探讨的问题，
一、目前预收款项税收核算的常用方法剖析
1、将不具备收入确认条件的预收款项已缴纳的税收费用作为一项待摊销费用，在当期资产负债表中列示，待收入实际确认时再结转至损益表中的“主营业务税金及附加”、“所得税”项目。其账务处理如下：
(1)收到预收款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”。
(2)按税法规定发生纳税义务时，计提的营业税款，借记“长期待摊费用”，贷记“应交税金——应交营业税”、“其他应交款”；计提的所得税，借记“长期待摊费用”，贷记“应交税金——应交所得税”。
(3)预收款项确认为收入时，借记“预收账款”，贷记“经营收入”。同时，对已缴纳的营业税，借记“主营业务税金及附加”，贷记“长期待摊费用”；对已缴纳的所得税，借记“所得税”，贷记“长期待摊费用”。
采用这种核算方法，各期损益表中体现了配比原则；资产负债表中也反映了已预缴的待摊税费，但这种做法与现行会计制度相违背。现行会计制度中规定：“长期待摊费用”核算企业已经支出，但摊销期限在1年以上的各项费用，应在费用项目的受益期内平均摊销；如果“长期待摊费用”不能使以后会计期间受益，则应将尚未摊销的该项目摊余价值全部转为当期损益。并明确指出：企业已缴纳的税金及无法与未来收益相配比的其他各项支出，不能在本科目核算。可见，此方法虽然考虑了配比原则，但与其他核算要求相矛盾，处理欠妥。
2、将当期预收款项已缴纳的税收费用计入开发成本和所得税费用，若预收款项期末不确认收入，则不予结转至本年利润，而将余额在资产负债表的“存货”项目中反映。其账务处理如下：
(1)收到预收款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”，
(2)计提营业税时，借记“存货——开发产品”，贷记“应交税金——应交营业税”；缴纳时，借记“应交税金——应交营业税”，贷记“银行存款”。
(3)计提应预缴的所得税时，借记“所得税”，贷记“应交税金”。
采用这种方法进行会计核算，对损益类、资产类账户的核算内容存在界限不清的问题。其一，与收入相关的税收费用不应构成开发项目的成本开支，因而资产负债表的“存货”数额不能客观反映出该项余额的性质；其二，如果预收款项在年未仍不能确认为收入，“所得税”账户的年末余额就要结转到下年，但“所得税”这个损益类账户不应留有期末余额，更不能跨期摊销。
3、将当期预收款项已缴纳的税收费用，全部计入当期损益。其账务处理如下：
(1)营业税什提时，借记“主营业务税全及附加”，贷记“应交税金——应交营业税”、“其他应交款”；期末结转时，借记“本年利润”，贷记“主营业务税金及附加”。
(2)所得税计提预缴数额时，借记“所得税”，贷记“应交税金——应交所得税”；期末结转时，借记“本年利润”，贷记“所得税”。
采用这种方法进行会计核算，列入损益表的当期收入与相对应的税收费用不配比。因为“主营业务税金及附加”和“所得税”反映的都是预收款项缴纳的税收费用，既然预收款项不能作为当期“主营业务收入”加以确认，那么，预收款项已缴纳的营业税也就不应在损益类项目列支，已缴纳的所得税也不应从当期损益中扣减。
二、对预收款项税收费用的处理建议
鉴于上述对预收款项所发生的税收费用处理都存在不足，笔者提出以下处理思路：预收款项期末不能确认为收入时，资产负债表中“应交税金”以“一”号列出所缴纳的营业税税额，“递延税款”以借项余额或贷项余额反映按预计利润缴纳的企业所得税或转回数，损益表中则不反映税收费用；待收入确认时，再将“应交税金”、“递延税款”转入损益类账户计提税费，反映与收入相配比的税收费用。具体方法如下：
1、对于营业税金及附加税费，直接在“应交税金”借方反映预交数额。其账务处理如下：
(1)收到预收款项缴纳营业税时，借记“应交税金——应交营业税”、“其他应交款”，贷记“银行存款”。
(2)收入确认时，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”，同时，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金——应交营业税”、“其他应交款”。
由于营业税是按房地产项目价款全额征税的，一般情况下不存在按税法规定交纳的税额与应交税额的差异，所以，按预收款项缴纳的营业税与预收款项确认为收入时计算损益的主营业务税金是一致的。
2、对于所得税的核算需引入“递延税款”账户进行归集和转回。
很明确，“递延税款”是所得税会计中采用纳税影响会计法解决时间性差异所使用的会计账户，一般在应付税款法下不使用。但由于按税法预计利润率估算的应交所得税税额，与某一会计期间实际应交所得税税额以及完工决算应交所得税税额一般会存在差异，其实质上是一种时间性差异，而且是房地产企业特有的，所以，笔者认为在此引入“递延税款”账户，可以有效地将按税法预计利润预交的所得税与确认收入时确定的所得税费用相联系，较好地解决收入与费用的配比问题。该账户借方核算因预计利润而增加的所得税，贷方核算因收入确认转回已计提的预缴所得税，结算后该账户余颇为零。具体运用方法如下：
(1)取得预收款项缴纳所得税时，按预收款项和预计利润率(税法规定不得低于15%)计算税颇，借记“递延税款”，贷记“应交税金——应交所得税”；实际缴纳时，借记“应交税金”，贷记“银行存款”。
(2)预收款项确认为收入时，借记“所得税”，贷记“递延税款”。
三、预收款项所得税处理的应用及注意事项
例：某房地产开发公司于2004年1月采用滚动开发方式销售开发产品。2004年1—3季度累计数据和第4季度有关资料如下：
根据上述资料，第4季度应交所得税和销售结算确认的所得税费用处理如下：
1、第4季度按税法规定的预计营业利润(预计利润率为15%)计算缴纳的企业所得税=200×15%×33%=9.9(万元)
按预收款项计提所得税的会计处理为：
2、全年汇算第4季应交所得税=(本季会计利润+全年累计结转销售新增营业利润)×33%-前3季度已纳所得税=1150+(900+30)-(750+50)]×33%-82=10.4(万元)
3、第4季度与收入配比的所得税费用=第4季应交所得税+本季确认收入应转入所得税费用的税额-本季按预计利润率缴纳的所得税(尚未确认收入，不得与收入配比)=10.4+50×33%-30×33%=17(万元)
核算所得税费用的会计处理为：
本期实际缴纳所得税的会计处理为：
采用上述方法对预收款项所得税进行会计处理需要注意的是：季末或年末在编制企业所得税申报表或年终汇算清缴所得税时，如果销售结算抵减预计营业利润后应纳税所得额为负数，则仍可待后期销售结算时，将原来预计的营业利润抵减当期应纳税所得额。
此外，利用“递延税款”归集和转回企业所得税时，还应尽量采用同步登记的内部核算方法，建立相应的明细账或辅助账，以便及时了解预收款项已交纳的各项税金，待预收款项确认为收入时，及时与损益表项目相配比，正确核算盈亏情况。
