随着我国经济的进一步发展，税收筹划作为一项重要内容也受到广泛重视。然而，很多人认为税收筹划是企业在经营过程中才存在的事情，其实在筹建阶段就应该进行合理筹划。企业的出资方式、注册登记地点、组织形式、投资方向、投资期限的不同都可能影响税负的高低。合理筹划得越早，节约税负的空间可能就越大。

　　例：某市甲公司现拥有400亩具有合法土地使用权的尚未开发土地，拟投资设立控股的房地产开发企业乙公司，但公司的决策层在出资方式上产生争议。财务总监认为应以土地使用权出资，这样可以减少甲公司的现金流量，减轻资金压力；投资部经理认为应以现金出资，不但手续简单，与土地使用权出资方式相比可以节约一笔土地评估费用，乙公司成立后，用投入的现金购买土地使用权一样可以达到房地产开发的目的。

　　经调查，由于甲公司拥有的土地使用权取得较早，每亩取得的历史成本为10万元，近期由于土地价格的上涨，该宗土地的现行市价每亩在15万元到20万元之间，前不久该地段的土地还曾有每亩22万元售出。以下就不同出资方式对甲、乙公司税负的影响分别进行分析。

　　方案一：现金方式出资

　　以现金方式出资可以节约5万元评估费用。甲公司出资后，乙公司用现金购买甲公司的土地使用权时，甲公司应按照税法的相关规定缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税。如果甲、乙公司以公允价值6500万元的价格交易，甲公司应交税金如下：

　　按转让土地使用权所得差额计算交纳营业税125万元（2500万元×5%）；

　　按营业税的7%的税率计算缴纳城建税8.75万元（125万元×7%）；

　　按营业税的3%的税率计算缴纳教育费附加3.75万元（125万元×3%）；

　　按照土地增值税暂行条例的规定计算缴纳土地增值税：增值额2362.5万元（2500－125－8.75－3.75），扣除项目4137.5万元（4000＋125＋8.75＋3.75）增值额占扣除项目的比例：2362.5／4137.5＝57%，所以适用40%的税率

　　应交土地增值税：2362.5×40%－4137.5×5%＝738.13万元

　　按企业所得税的相关规定应计算缴纳企业所得税536.04万元[（2500－125－8.75－3.75-738.13）×33%]

　　甲公司应交税金合计：125＋8.75＋3.75＋738.13＋536.04＝1411.67万元

　　方案二：土地使用权出资

　　如果以土地使用权方式出资，根据《公司法》第二十四条的规定：“对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或土地使用权，必须进行评估作价，核实资产不得高估或者低估作价。”甲公司应对拟出资的土地使用权进行评估作价。按现行市价法进行评估，每亩至少可实现评估增值5万元（15万元－10万元），使原账面价值为4000万元的土地使用权增值至6500万元。

　　根据财税[2002]192号《国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》，自2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承把投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。

　　根据财税[1995]48号《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定：“对于以房地产进行投资或联营，如果投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或者作为联营条件的，暂免征收土地增值税，但是投资联营企业将上述房地产再转让的属于征收土地增值税的范围。”也就是说，对甲公司转让土地使用权增值的2500万元部分暂免征收土地增值税。

　　对于甲公司的投资行为，根据国税发[2000]118号《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。也就是说，甲公司只需在投资交易发生后的五年内交纳企业所得税825万元（2500×33%），若再考虑货币的时间价值，甲公司实际应交税金小于825万元。

　　两种方案缴纳税费比较如下表：

    出资方式 现金方式出资 土地使用权出资

　　应交税金　　　　　　
　　　
　　应交营业税　　　　　125　　　　　　　　    　0

　　应交城建税　　　　  8.75　　　　　　　　　   0

　　应交教育费附加　　  3.75　　　　　　　　   　0

　　应交土地增值税　    738.13　　　　　　　   　0

　　应交企业所得税　    536.04                   825

　　应交税费合计　　    1411.67　　　　　        825

    单位：万元　　　　　　　 　

　　与方案一相比较，同一块土地的使用权从甲公司转移到乙公司，方案二明显比方案一至少节省税金586.67万元。

　　对于接受投资方乙公司，按照国税发[2000]118号《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》第三条第三款的规定：“被投资企业接受的非货币资产，可以按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”对投入的土地使用权可以按照评估确认的6500万元的价值入账，其中所含的2500万元增值部分以后随着房地产的开发销售，将逐渐计入商品房的成本，可以在企业所得税前抵扣，不但可以抵减所得税，而且还可以使土地增值税的税负降低。

　　综合分析及注意事项：

　　税收筹划不仅需要注意税法的相关规定，而且要考虑其他法律法规的规定，违背任何法律法规的筹划都是不成功的。本案中不仅要注意所得税、营业税、土地增值税等相关法规，还要注意投资方面的规定。本案中土地评估后价值的升高，要注意使投资部分不高于甲公司净资产的50%。

　　根据税法相关的规定：“对于以房地产进行投资或联营，如果投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或者作为联营条件的，暂免征收土地增值税，但是投资联营企业将上述房地产再转让的属于征收土地增值税的范围。”