国有土地分为生地(毛地)和熟地(净地)，国有土地从生地变成熟地的过程就是土地的一级开发过程。在国有土地一级开发过程中，地方政府往往通过招商引资的政策，或通过PPP投融资模式，引进社会民间资本参与国有土地的一级开发。在民间资本参与国有土地一级开发的过程中，对于民间投资者从投资到利益分享的过程中，应如何进行财务和税务处理，必须在法律的框架下进行财税处理，否则有法律和税务风险。有鉴于此，必须对国有土地一级开发中的法务、财务和税务处理进行理论和案例分析。
一、国有土地一级开发中的法务处理
1、国有土地使用权出让应"净地"出让，而不能毛地出让
国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》(国土资发〔2010〕151号)第四条规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得"毛地"出让。
《闲置土地处置办法》(国土资源部第53号令)第二十一条规定："供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件"。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应"净地"出让。
2、国有土地一级开发的投入由政府负责
《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)第四条规定:"市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作"。《土地储备管理办法》(国土资发〔2007〕277号)第十八条规定："土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件"。《国有土地使用权出让收支管理办法》(财综〔2006〕68号)第十五条规定："土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出"。
3、国有土地出让金实行收支两条线管理
关于土地出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号)第一条规定："国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等"。关于土地出让金的上缴和使用，该文件规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的"收支两条线"。土地出让收入使用范围包括土地开发支出。
《国有土地使用权出让收支管理办法》(财综〔2006〕68号)第二条规定，国有土地使用权出让收入(以下简称土地出让收入)是指政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款。具体包括：以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权所取得的总成交价款(不含代收代缴的税费)；转让划拨国有土地使用权或依法利用原划拨土地进行经营性建设应当补缴的土地价款；处置抵押划拨国有土地使用权应当补缴的土地价款；转让房改房、经济适用住房按照规定应当补缴的土地价款；改变出让国有土地使用权土地用途、容积率等土地使用条件应当补缴的土地价款，以及其他和国有土地使用权出让或变更有关的收入等。国土资源管理部门依法出租国有土地向承租者收取的土地租金收入;出租划拨土地上的房屋应当上缴的土地收益；土地使用者以划拨方式取得国有土地使用权，依法向市、县人民政府缴纳的土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费等费用(不含征地管理费)，一并纳入土地出让收入管理。第四条规定，土地出让收支全额纳入地方政府基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方政府基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的"收支两条线"管理。在地方国库中设立专账(即登记簿)，专门核算土地出让收入和支出情况。第十条规定，任何地区、部门和单位都不得以"招商引资"、"旧城改造"、"国有企业改制"等各种名义减免土地出让收入，实行"零地价"，甚至"负地价"，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入；也不得违反规定通过签订协议等方式，将应缴地方国库的土地出让收入，由国有土地使用权受让人直接将征地和拆迁补偿费支付给村集体经济组织或农民等。
二、社会资本参与国有土地一级开发的财务和税务处理
1、税务处理
《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第15号)规定，一些纳税人(以下称投资方)与地方政府合作，投资政府土地改造项目(包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作)。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。
基于国家税务总局公告2013年第15号文件的规定，社会民间投资者投资政府土地改造项目所获得的收益不征营业税必须具备两个条件：一是民间投资者只负责提供资金，不提供开发建设的劳务；二是土地一级开发过程中的土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行。因此，民间投资者投资国有土地一级开发，或者与政府共同投资开发国有土地一级开发建设，只要民间投资者只负责按计划支付土地整理所需资金，民间投资者所获得的差价收益是投资收益，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税，只征收企业所得税。
2、财务处理
在民间投资者投入资金参与国有土地一级开发的法律实质是，民间投资者将资金借入给政府，政府借用民间投资者投入的资金用于国有土地一级开发过程中的土地规划设计、场地平整、地块周边绿化、土地拆迁、安置及补偿支出。当国有土地(生地)开发成熟地后，按照市场化的招挂拍程序，将土地出让给土地使用者，土地使用者按照法律规定必须向政府支付土地出让金。依据土地出让金收支两条线的原则，按照国有土地一级开发合同的约定，从土地出让金收入中支出给民间投资者应得的回报。基于以上分析，民间投资者投入资金参与国有土地一级开发的账务处理，必须通过"其他应收款--政府/土地储备中心"科目进行核算。即支付国有土地一级开发投资款时，借：其他应收款--土地储备中心/政府，贷：银行存款；挂牌后，取得政府土地拍卖款，并支付土地出让金时，借：开发成本--土地征用及拆迁补偿费，贷：其他应收款--土地储备中心/政府，借或贷，投资收益。
[案例分析1：某地产公司与土地储备中心合作开发生地协议约定分配利益条款的涉税处理]
1、案情介绍
甲县土地储备中心(简称甲方)与乙房地产有限公司(简称乙方)共同合作开发800亩土地(生地)，合同约定该800亩土地开发的合作内容、投资成本的构成、返还与收益如下：
第一，合作内容
合作800亩土地收储、开发及出让工作，主要包括以下内容：
1、协调落实办理项目前期相关审批手续；
2、协调落实新增建设用地指标和耕地占补指标；
3、开展项目涉及的征地拆迁工作、"三通一平"(即通路、通水、通电、场地平整)等城市基础设施建设；
4、项目地块在甲方收储后，由甲乙双方进行共同开发、出让和投资成本、收益结算。
第二，投资成本约定条款。
乙方负责协调落实用地指标和耕地占补指标，并投入4000万元包干用于800亩土地的收储开发，不足部分由甲方负责解决。甲乙双方投资的收储开发成本包括：
1、征地拆迁补偿、征地拆迁工作经费、项目报批费用及有关税费；
2、储备用地供应的费用，包括对储备用地的可行性研究、勘测定界、土地登记、相关规划调整编制、地价评估以及供应前管理涉及的费用；
3、"三通一平"(即800亩用地红线范围内的通路、通水、通电、场地平整)建设；
4、按甲县征地拆迁安置政策涉及的房屋拆迁回建地和产业发展用地征地补偿费。
第三，投资成本的返还与收益约定条款。
共同一级开发完毕的800万亩土地中的230亩给乙方所有，作为甲方返还乙方的投资成本和收益。甲方负责该800万亩土地的招拍挂工作，并将公开招拍挂230亩商住建设净用地(含小区道路及建设配套设施用地，不含城市基础建设、公共道路等其它用地)的出让价款(或土地)作为乙方的投资成本及收益，由甲方申请甲县人民政府拨款后支付给乙方或乙方指定的关联企业。余下的570亩土地招拍挂出让所得收入归甲人民政府所有。若土地出让价格高于90万元/亩，乙方也可选择不参与竞拍，则这230亩土地的出让价款全部由乙方获得。
合作合同还约定甲方和乙方的各自责任，分别约定如下：
1、甲方负责800亩项目用地批复之日起90天内，完成项目用地的征地、拆迁、安置补偿和"三通一平"(即通路、通水、通电、场地平整)建设，使合作地块达到出让条件。
2、甲方负责项目土地的征地补偿、拆迁安置、协调落实用地手续报批、城市基础设施建设等工作，承担除乙方投资人民币4000万元以外的相关费用。
3、甲方对返还乙方投资成本和收益的230亩土地，负责协调落实规划用途为商业住宅建设用地。
4、甲方负责协调县国土资源局将作为返还乙方投资成本和收益的230亩商住建设净用地分批进行公开招拍挂。在出让宗地土地出让金缴入财政专户后20个工作日内，由甲方负责向县人民政府提出申请后，将该宗地土地出让价款全部支付给乙方或乙方指定的关联企业。
5、乙方负责协调落实合作开发800亩的新增建设用地指标和耕地占补指标。
6、乙方负责承担合作开发的800亩土地占用耕地所需的耕地开垦费。
7、乙方负责投资前期费用人民币4000万元(不含上述800亩土地报批所需缴纳的耕地开垦费)，专项用于项目的征地拆迁补偿款、"三通一平"等开发费用，不足部分由甲方负责解决。上述4000万元分三次支付，在甲方收到省国土资源厅用地报批缴款通知书之日起10个工作日内，向甲方支付2000万元；在省人民政府下达项目用地批复之日起10个工作日内，向甲方支付1000万元；在甲方完成征地、拆迁、安置补偿等工作后，作为返还乙方投资成本和收益的230亩土地自公开招挂拍公告之日起10个工作日内，将余款1000万元一次性支付给甲方。
假设该800亩地块达到符合国家土地出让条件，县政府将该地块进行挂牌出让，以每亩88万元的价格挂牌出让，乙房地产公司以20240(230亩×88)的成交价摘牌获得作为返还乙方投资成本和收益的230亩土地该土地使用权，可以进行二级开发。请分析本案例中的乙方应如何进行税务处理？如何进行财务处理？
2、乙房地产公司的财务和税务处理
第一，相关法律政策依据
《国有土地上房屋征收与补偿条例》(2011年国务院令第590号)第四条规定："市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。"《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》(国土资发〔2010〕151号)第四条规定："土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得"毛地"出让。"
《闲置土地处置办法》(国土资源部第53号令)第二十一条规定："供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件" 。《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)第四条规定:"市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作"。《土地储备管理办法》(国土资发〔2007〕277号)第十八条规定："土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件"。
关于土地出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号)第一条规定："国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等"。关于土地出让金的上缴和使用，该文件规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的"收支两条线"。
《国有土地使用权出让收支管理办法》(财综〔2006〕68号)第十五条规定："土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出"。
基于以上法律规定，国有土地使用权出让应"净地"出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行"收支两条线"，并规定土地出让收入使用范围。
《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第15号)规定，一些纳税人(以下称投资方)与地方政府合作，投资政府土地改造项目(包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作)。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。
第二，乙房地产公司的财务和税务处理
根据以上法律政策分析，乙房地产公司该项业务的正确会计处理如下(单位：万元)。
1、支付给土地储备中心投资款时
借：其他应收款----土地储备中心 4000
贷：银行存款
2、挂牌后，支付土地出让金，并取得政府土地返还款，并
借：开发成本/无形资产---土地 20240
贷：银行存款 20240
同时，借：银行存款 20240
贷：其他应收款----土地储备中心 4000
营业外收入/投资收益 16240
房地产公司应计入土地成本20240万元，企业所得税、土地增值税计税基础也为20240万元，投资收益16240按照《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第15号)的规定，不征营业税，只缴纳企业所得税。
[案例分析2：某房地产企业土地一级开发合同约定分配利益条款的账务处理]
1、案情介绍
某县组织实施"富民居"改造项目。由于县政府资金紧张，无力支付前期拆迁费用，所以甲房地产公司积极与县政府沟通达成合作协议：由于拆迁情况复杂，县政府指定土地拆迁工作由乙公司负责，甲公司只负责按照计划及时支付资金，当该土地达到出让条件时，对外招标，甲房地产公司也参与招标，在甲房地产公司摘牌获得该土地使用权的二级开发的情况下，如果挂牌成交价低于其前期的一级开发成本，则多出的成本由甲房地产公司自己承担；如果挂牌成交价高于其前期的一级开发成本，则超过部分由甲公司和政府按照7：3的比例进行分成。前期垫付拆迁补偿资金8080万元；支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元；后来，该地块达到符合国家土地出让条件，县政府将该地块进行挂牌出让，成交价8000万元，甲房地产公司摘牌获得该土地使用权，可以进行二级开发，按照协议，甲公司如期顺利获得"富民居"改造项目开发权，该甲房地产公司应如何会计处理？
2、账务处理分析
第一，相关法律政策依据
《国有土地上房屋征收与补偿条例》(2011年国务院令第590号)第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》(国土资发〔2010〕151号)第四条规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得"毛地"出让。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应"净地"出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行"收支两条线"，并规定土地出让收入使用范围。
第二、账务处理
根据以上法律政策分析，甲房地产公司该项业务的正确会计处理如下(单位：万元)。
①前期垫付拆迁补偿资金8080万元：
借：其他应收款--政府(前期拆迁补偿款)8080
贷：银行存款 8080
②房地产公司支付建筑物拆除、平整土地人工费用150万元：
借：其他应收款--政府(支付建筑物拆除、平整土地人工费用)150
贷：银行存款 150
③挂牌后，取得政府土地拍卖款，并支付土地出让金时
借：开发成本--土地征用及拆迁补偿费 8000
投资收益--投资损失 230
贷：其他应收款--政府 8230
3、税务处理分析
《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第15号)规定，一些纳税人(以下称投资方)与地方政府合作，投资政府土地改造项目(包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作)。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。
根据以上税收政策，甲公司应计入土地成本8000万元，企业所得税、土地增值税计税基础也为8000万元。投资损失230万元由甲公司自行承担。依照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。因此，甲公司可以依照规定在企业所得税汇算清缴时进行专项申报扣除。
[案例分析3：某房地产企业与政府开发土地协议约定分配利益条款的账务处理]
1、案情介绍
某房地产开发公司(以下简称A公司)作为B市政府招商引资项目开发某物流园，先期向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元，通过招拍挂程序取得土地使用权支付土地出让金1.2亿元。B市政府要求该项目二年内建成，分次返还A公司土地出让金6亿元。其中：征地拆迁补偿2.4亿元(含资金占用费2000万元)；公共配套设施费2亿元，用于物流园区道路、供水、供电、排水、通信、照明、绿化和土地平整；财政补贴1亿元，用于补偿该公司建设期间的损失；回迁房安置费6000万元，用于安置拆迁户。A公司的会计核算如何？
2、A公司的账务处理分析
第一，我国与土地出让相关的法律规定。
《闲置土地处置办法》(国土资源部第53号令)第二十一条规定："供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件"。《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)第四条规定:"市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作"。《土地储备管理办法》(国土资发〔2007〕277号)第十八条规定："土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件"。关于土地出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号)第一条规定："国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土维护建设费和教育附加)：
借：其他业务支出 100
贷：应交税费--应交营业税 100
支付土地出让金1.2亿元时：
借：开发成本--土地成本 12000
贷；银行存款 12000
发生公共配套设施费用2亿元时：
借：开发成本--公共配套设施费 20000
贷：银行存款 20000
收到土地返还款6亿元时：
借：银行存款 60000
贷：递延收益--财政补助 10000
其他应收款 24000
开发成本--土地征用及拆迁补偿费 20000
主营业务收入--回迁房视同销售收入 6000
按二年分摊递延收益时：
借：递延收益--财政补助 5000
贷：营业外收入 5000
地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等"。关于土地出让金的上缴和使用，该文件规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的"收支两条线"。土地出让收入使用范围包括土地开发支出。《国有土地使用权出让收支管理办法》(财综〔2006〕68号)第十五条规定："土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出"。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应"净地"出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行"收支两条线"，并规定土地出让收入使用范围。
第二、账务处理
本案例中的房地产公司的正确账务处理如下：
向B市财政垫付征地拆迁补偿资金2.2亿元时：
借：其他应收款 22000
贷：银行存款 22000
计提资金占用费收入：
借：其他应收款 2000
贷：其他业务收入--资金占用费 2000
同时对资金占用费计提营业税(假设只考虑营业税，不考虑城市
[案例分析4：土地出让合同与税务处理相匹配的涉税分析]
2013年5月，A房地产开发公司(以下简称A公司)参与L市国有土地使用权竞拍，取得一宗住宅用地的土地使用权，该宗地的容积率为4,面积为150000㎡，拍卖成交价为9亿元。当月按合同约定办理了土地交接手续。该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确：A公司取得该宗地的土地使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源。
2015年3月，该住宅项目竣工备案，开发的住宅总建筑面积为600000㎡。A公司当月将其配套建设的廉租房1300套(总建筑面积90000㎡)移交政府部门。廉租房不含地价(含契税)的建造成本为1800元/㎡，包含地价的建造成本为3300元/㎡(1800+900000000÷600000)。请问A房地产开发公司应如何进行税务处理？
(一)业务的法律性质
该项经济业务的实质是A公司以其建造的开发产品(廉租房)抵偿其取得该宗地土地使用权所应支付的土地价款的一部分。即A公司取得该宗土地的使用权应支付的价款一部分是以现金(拍卖成交价款)方式支付，一部分是以开发产品(无偿移交廉租房)抵偿。
(二)税务处理
1、契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例》规定，A公司以出让的方式取得国有土地使用权应缴纳契税。《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格。本案中，A公司通过竞价方式取得国有土地使用权，其支付的全部经济利益不仅包括以现金支付的9亿元，还包括在拍卖时并未确定具体金额的廉租房建造支出。该两项支出都是该宗地竞价成交价格的组成部分，共同构成契税的计税价格。
鉴于廉租房建造支出在A公司取得该宗土地时尚无法确定具体金额，因此，该项契税应分步申报缴纳。
首先，根据《中华人民共和国契税暂行条例》及实施细则规定，A公司应于签订《国有土地使用权出让合同》之日起10日内，申报拍卖时已经确定支付的9亿元地价款对应的契税2700万元(900000000×3%)。
其次，A公司应于该项目竣工结算廉租房建造支出具体金额确定之日起十日内，申报廉租房建设支出2.97亿元(3300×90000)对应的契税891万元(297000000×3%)。
2、营业税
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定，A公司将其建造的开发产品(廉租房)无偿移交(赠送)给政府部门应视同发生应税行为申报缴纳"销售不动产"营业税。计税依据按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的以下顺序确定：
(1)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
(2)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
(3)按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)
本案中，A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，也没有其他纳税人开发类似廉租房的平均销售价格作参考，因此应按组成计税价格确定无偿移交廉租房营业税的计税依据。L市所在省确定的"销售不动产"成本利润率为20%,A公司无偿移交廉租房应申报缴纳营业税18757894.74元(3300×90000×(1+20%)÷(1-5%)×5%)。
3、土地增值税
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)规定：房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：
(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
A公司将廉租房建造完毕移交政府部门实质是以开发产品(廉租房)抵偿部分土地价款，应在视同销售确认转让房地产收入的同时，按相同金额确认"取得土地使用权所支付的价款"，并依法扣除。本案中，A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，廉租房评估价值为3亿元。A公司清算该项目土地增值税时，应确认转让房地产收入3亿元，同时增加"取得土地使用权所支付的价款"金额3亿元。
根据《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，纳税人实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此，A公司在向政府部门移交廉租房时，须取得政府部门出具的土地出让金或地价款支付凭据，方能将以廉租房抵偿的"取得土地使用权所支付的价款"确认并扣除。
4、企业所得税
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第七条的规定，企业将开发产品用于抵偿债务应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：
(1)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
(2)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
(3)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
A公司将廉租房建造完毕移交政府部门实质是以开发产品(廉租房)抵偿部分土地价款，应在视同销售确认转让房地产收入的同时，按相同金额确认土地成本，并依法扣除。本案中，A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，也没有其他纳税人开发类似廉租房的市场公允价值作参考，因此应按组成计税价格确定无偿移交廉租房企业所得税视同销售收入。L市所在省确定的"销售不动产"成本利润率为20%,A公司应确认转让房地产收入375157894.74元(3300×90000×(1+20%)÷(1-5%)),并按相同金额增加土地成本。
5、城镇土地使用税
《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)规定，购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征城镇土地使用税。
《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。因此，A公司无偿移交廉租房所占用的土地应从2013年6月起申报缴纳城镇土地使用税，从2015年4月起停止缴纳城镇土地使用税。
6、印花税
《国家税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕25号)规定，在签订时无法确定计税金额的合同，可先按定额5元贴花，以后结算时在按实际金额计税，补贴印花。A公司签订《国有土地使用权出让合同》时，可先按5元贴花，廉租房建造支出金额结算后按取得该项土地使用权所支付的全部价款补贴印花；也可先按已确认的部分土地价款9亿元贴花，廉租房建造支出金额结算后补贴该部分印花。需要注意的是，A公司签订《国有土地使用权出让合同》是一个土地使用权出让和销售开发产品的混合合同，廉租房建造支出还应作为销售开发产品的价款贴花。
