最近，重庆市地方税务局官方网站发布了《重庆市地方税务局关于无偿划转房地产土地增值税有关问题的公告(征求中国淘意见稿)》(以下称"征求意见稿")，该征求意见稿主要是对一定条件之下的企业之间无偿划转房地产和企业分立过程中房地产转移的土地增值税问题做出了规定，对于这类问题的土地增值税处理一直都是存在一些争议的，且各地的处理方式不同，重庆地税能够通过税务公告的方式来明确这些问题的处理着实是令人称赞的。笔者在实际工作中也遇到过一些类似的问题，现将对这类问题的个人理解拿出来与大家一块分享。
一、无偿划转房地产的土地增值税处理
征求意见稿规定：同一投资主体内部所属企业之间无偿划转房地产，不征收土地增值税。"同一投资主体内部所属企业之间"包括：母公司与其全资子公司(直接全资和间接全资，下同)之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间、合伙企业之间。经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准，按照国家国有产权无偿划转管理的相关规定，国有企业、事业单位、国家机关等之间无偿划转房地产，不征收土地增值税。
在土地增值税政策领域，对于无偿划转房地产是否应该征收土地增值税并没有明确的规定。与房地产相关的税种中，仅是在契税的政策中有明确的规定，即《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税【2012】4号)第八条中资产划转的规定，其基本规定与征求意见稿中对土地增值税的不征收条件一致，值得指出的是契税的财税【2012】4号中对这种情况用的是"免征"一词，而征求意见稿中用的是"不征"一词。一般来说，"免征"是指已经纳入了征税的范围，但是出于政策原因给予了免税的优惠，属于税收优惠；"不征"应该是指从性质上来说就不应该属于税收范围，不属于税收优惠。
在中央颁布的土地增值税政策中，并没有一个可以普遍适用于所有纳税人的文件规定无偿划转房地产可以免征(不征)土地增值税的，与这种情况比较类似的规定只能是参考《土地增值税暂行条例实施细则》和相关的规范性文件了。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条进一步规定" 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。"《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字【1995】48号)第四条又进一步对于细则中"赠与"所包括的范围问题进行了明确"细则所称的"赠与"是指如下情况：(一)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。(二)房产所有人、土地作用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。"
从《土地增值税暂行条例实施细则》和财税字【1995】48号文的规定可以看出，不同企业之间的房地产无偿划拨不属于现行政策中规定的以无偿赠与方式转让房地产的行为，因此，从基本政策的角度来说，这种行为是不应该不征收土地增值税。例如大连市地方税务局在其官方网站上的问答就指出，自然人向其开办的一人有限公司(房地产公司)无偿划拨土地使用权属非免税的"赠与"行为，应视同销售，征收土地增值税。
但是，具体的案例中也有不征的案例，需要注意的是这种不征的案例都是有关部门以特批文件形式的，仅是某个企业能够适用，其他企业不能参照执行，例如2013年财政部和税务总局以财税【2013】3号对中信集团改制过程中无偿划转房地产不征土地增值税的规定；北京市地方税务局在2009和2011年分别以京地税地【2009】187号和京地税地【2011】181号两个文件对北京市政路桥建设控股(集团)有限公司等北京市属国有企业将非经营性房地产无偿划转北京房地集团有限公司不征收土地增值税的规定。
因此，从这两个案例中可以看出，无论是央企还是地方国企享受无常划转不征收土地增值税的待遇必须是要经过有关部门的特批，而不能够大面的企业去享受，这主要是上位法中没有这样类似的规定，要突破基本政策的规定只能是单独发特批文件了，从另外一个角度去看，也是当前税收法制环境的无奈。
二、企业分立中房地产转移的土地增值税问题
征求意见稿规定：公司依照法律规定以及合同约定，分设为两个或两个以上的新公司，被分立公司将房地产转移到新设公司作为被分立公司投资人对新设公司的非货币性注资，若新设公司的投资主体不变的(投资人以及投资比例与被分立公司均相同)，不征收土地增值税。
征求意见稿中对于企业分立不征收土地增值税的前置条件与企业所得税领域中适用于特殊性税务处理的一个重要条件非常相似，即权益的连续性，也就是在分立出的新公司中原股东要按照持有原公司股权的比例去持有新公司的股权，以维持在分立后的新企业中原股东权益的持续性，当然了，这种权益连续性的思想仅仅是存在于外国所得税制中，在我国制定企业重组的所得税政策时给引用了过来而已，征求意见稿的这个前置条件稍稍有一些偏紧。
目前，对于企业分立涉及到的房地产转移是否征收土地增值税的问题中央层面的税收法规定仅是《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字【1995】第048号)做出了近似的规定。48号文件规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。但是，这个文件没有进一步解释什么企业兼并，企业兼并包含哪些形式等。1989年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局发布的《关于企业兼并的暂行办法》规定"本办法所称企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买方式实行的企业之间的合并，不属本办法规范"。从当时的有关企业兼并的政策来看，兼并应该相当于企业合并。也就是企业合并中涉及到的房地产转移暂免征收土地增值税。
企业合并能够享受暂免征收土地增值税待遇的理由可能是因为合并属于股东之间的产权交易，而不是直接转让房地产行为。企业合并的另外一个对立面就是分立，一方合并就有可能是另一方的分立。合并和分立在经济实质上是一样，都属于产权上的交易，因此，适用的税收待遇应该一样，也就是从理论上讲，分立业务涉及到的房地产转移也应该暂免征收土地增值税。目前，也有地方税务机关做出了规定，例如青岛地方税务局《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》(青地税函【2009】47号)规定，房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。
国家税务总局纳税服务司的问答也表示，这种行为不征收土地增值税。
笔者认为，企业分立行为并不是单纯的转让房地产，本质上说属于企业产权的转让，因此，不应该纳入土地增值税的征收范围，本次重庆地税的征求意见稿中做出这样的规定应该是合理的。
