网友问题：05年购地，09年建成大楼，土地和房屋一起并入固定资产，折旧几个月后，转入投资性房地产以公允价值计量，请问所得税计税基础如何确认？最好能说出法规依据，谢谢。
结论：——
1、在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整；投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。
2、在税务处理上，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，采用成本模式的企业不需要对后续计量进行纳税调整；如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除
——引用税务总局所得税司一处处长刘磊谈会计税法差异
分析：
1、《企业所得税法实施条例》第五十七条明确：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等”。
用于出租的商铺、写字楼，属于为出租而持有的使用价值超过一年的房屋、建筑物，所以，按照税法，此类投资性房地产属于固定资产，所得税汇算清缴时可以扣除其折旧。
2、《企业所得税法实施条例》第六十五条明确：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等”。
用于出租的土地属于为出租而持有的土地使用权，符合税法无形资产的定义，因此，所得税汇算清缴时可以扣除摊销额。
当然，对于持有并准备增值后转让的土地使用权，不符合无形资产定义，应视为企业的存货，待处置时再扣除其成本。
3、总局发布的《企业所得税法实施条例释义》对实施条例第五十六条释义时明确：“条例中的无形资产实际上包括准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产，条例中的投资资产包括准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资，条例中的固定资产还包括准则中的固定资产和部分投资性房地产”。
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》(2006)规定，已出租的建筑物应按投资性房地产进行核算，这里已出租的建筑物是指从租赁期开始日以经营租赁方式出租的建筑物(必须是企业拥有产权的建筑物)。
投资性房地产的后续计量可以采用成本模式和公允价值模式。当房地产所在地拥有活跃的房地产交易市场，并且企业能对投资性房地产的公允价值作出合理估计时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。准则规定，“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。”准则第十一条规定，“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”。
由于税法中没有投资性房地产概念，投资性房地产对应业务实质就是房地产出租业务。对用于出租经营的建筑物，可以按照税法的规定计提折旧，计提的折旧允许在计算应纳税所得额时税前扣除。
由于可见，对于以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，在持有、处置过程中，会计处理与税收处理存在差异，在开展年度企业所得税汇算清缴时，应进行纳税调整。
所得税调整例解
企业持有的投资性房地产以公允价值进行后续计量，确认持有损益。税法不承认持有损益，不允许调整应纳税所得额，只承认资产在规定使用期限内的折旧或摊销。按资产负债表债务法的要求，企业由投资性房地产采用公允价值计量而形成的所得税调整原因包括两个方面，在资产的使用期与税法规定不一致时，所得税调整则表现为另外一个层次，使得所得税调整业务十分复杂。
[例]20×7年1月1日，某企业将自行建造的写字楼对外出租，其建造成本为300万元。该写字楼预计的使用年限为30年，不考虑残值因素，与税法规定期限一致。该企业对写字楼采用公允价值进行后续计量，设20×7年12月31日该写字楼的公允价值为330万元，20×8年12月31日公允价值为280万元。
(1)20×7年12月31日该企业相关业务的处理
以公允价值为基础调整增加资产的账面价值，同时将公允价值与资产账面价值之间的差额30万元计入当期损益。税法不对这一部分持有损益征税，由此形成应纳税暂时性差异。
按税法规定，投资性房地产的计税基础与其建造成本一致，为300万元，应用直线法计提折旧，税法允许扣除的资产折旧为10万元(300÷30)。会计准则规定，采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧，由此形成应纳税暂时性差异。其税务处理如下：
调减应纳税所得额：
资产公允价值变动收益形成应纳税暂时性差异=30(万元)
税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异=10(万元)
应确认“递延所得税负债”=(30×25%+10×25%)=10(万元)
(2)20×8年12月31日该企业相关业务的处理
以公允价值为基础调整减少资产的账面价值，同时将公允价值与资产原账面价值之间的差额50万元计入当期损益。税法不承认这一部分持有损益，由此形成可抵扣暂时性差异。
按税法规定，投资性房地产的计税基础与其建造成本一致，为300万元，当年税法允许扣除的资产折旧为10万元(300÷30)。会计准则规定，采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧，由此形成应纳税暂时性差异。会计准则规定，企业确认的递延所得税资产与递延所得税负债应分别列示，不得相互抵销。其税务处理如下：
调增应纳税所得额：
资产公允价值变动收益形成可抵扣暂时性差异50(万元)
调减应纳税所得额：
税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异=10(万元)
应确认“递延所得税资产”=50×25%=12.5(万元)
应确认“递延所得税负债”=10×25%=2.5(万元)
由以上分析可知，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量时，其公允价值变动在资产负债表日可能形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异。至20×8年12月31日，资产账面成本为300万元，公允价值变动为贷方20万元，累计公允价值变动形成的应纳税所得额调整为20万元(50-30)，形成可抵扣暂时性差异。账面累计确认的递延项目为“递延所得税资产”20×25%=5万元(递延所得税资产12.5万元-递延所得税负债7.5万元)。
在资产的使用期限设定与税法要求一致时，税法允许的资产折旧或摊销在资产持有期只形成应纳税暂时性差异。所以上述所得税调整业务分两个方面进行。
(3)该项投资性房地产清理日的相关业务处理
不考虑资产的残值因素，在其持有期间，因不计提折旧所形成的应纳税暂时性差异共计270万元(不包括清理当年应该计提的资产折旧)，据此确认的“递延所得税负债”账面为67.5万元(270×25%)。注销投资性房地产成本账面300万元，计入利润表，税法只承认最后一年应该计提的资产折旧30万元，差异270万元视为可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。
因各年公允价值变动对资产账面成本的影响是逐期滚动的，为简化分析，设清理日资产的公允价值为280万元，资产账面成本为300万元，确认的公允价值变动为贷方20万元，形成可抵扣暂时性差异，据此确认的“递延所得税资产”账面为5万元(20×25%)。结转实际发生的资产减值损失20万元，列入利润表。调整减少应纳税所得，视为应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。税务处理如下：
调增应纳税所得额=300-30=270(万元)
调减应纳税所得额=20(万元)
应确认“递延所得税资产”=270×25%=67.5(万元)
应确认“递延所得税负债”=20×25%=5(万元)
清理日确认的“递延所得税资产”与“递延所得税负债”与期初递延项目的账面余额对冲，各递延调整账面均无余额。
企业在采用公允价值模式对其投资性房地产进行后续计量时，资产设定的使用期限应该选择与税法规定的期限相同。如果企业选择与税法规定不同的期限对资产计提折旧或摊销，在各资产负债表日进行所得税调整时，还要调整由资产的折旧或摊销金额与税法要求不一致所形成的暂时性差异。这些差异项目并不能使企业获得所得税收益，反而会增加纳税调整的工作量。
