案例：东方实业公司是月星集团公司下属的一个子公司，为了进一步扩大经营规模，该公司想建一栋办公楼，于1998年3月以100万元的价格购进一块土地。由于资金出现问题，该办公楼一直没有建成。但是最近几年城市开发速度很快，东方实业公司的这一块土地逐渐升值。2004年5月，东方实业公司以300万元的价格将土地出售给A公司，其应缴各项税费计算如下(城建税适用税率为7％，教育费附加率为3％，不考虑其他费用)．

　　应缴纳营业税：财税[2003]16号文件规定，从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。东方实业公司应纳转让无形资产营业税为：

　　(3 000 000-1 000 000)×5％=100 000(元)

　　应纳城建税、教育费附加合计为：

　　100 000×(7%+3％)=10 000(元)

　　应纳土地增值税可按以下步骤计算：

　　转让这块土地允许扣除项目金额合计=1 000 000+100 000+10 000

　　=1 110 000(元)

　　转让这块土地可以实现的增值率= ×100％

　　=170．27％

　　大于100％，根据税法规定分别适用30 9／6、40％、50％三档税率。按速算扣除法计算，应纳土地增值税：

　　(3 000 000-l 110 000)×50％-1 110 000×15%=778 500(元)

　　分析点评：

　　(一)筹划分析

　　本来，转让不动产和无形资产按转让环节实行道道征收营业税，所以在原政策条件下，不动产和无形资产不便于多次流动。财税[2003]16号文件规定，从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。这个规定，就为不动产和无形资产的多次流动消除了政策障碍。

　　从土地增值税的规定特定来看，该税种适用超率累进税率，增值率越高，适用税率也越高。如果设法降低增值率，就有可能实现节税目的。由此可见，对于土地转让活动而言，增加运营环节，降低增值率和适用税率是减轻土地增值税税负的有效途径。

　　东方实业公司可以先将土地通过月星集团公司的其他子公司(如B公司)做一个流转环节，然后再以协议价格销售给A公司。具体做法是：

　　第一个环节：以200万元的价格将土地销售给B公司，在本环节东方实业公司应纳税费为：

　　应缴转让无形资产营业税=(2 000 OOO-1 000 000)×5％=50 000(元)

　　应缴城建税、教育费附加合计=50 000×(7％+3％)=5 000(元)

　　应缴土地增值税：

　　扣除项目金额=1 000 000+50 000+5 000=1 055 000(万元)

　　增值率=(2 000 000-1 055 000)÷1 055 000×100％=89．57％

　　土地增值税=(2 000 000-1 055 000)×40％-1 055 000×5％

　　=372 725(元)

　　第二个环节，由B公司以300万元的价格将土地销售给A公司，B公司应纳税费为：

　　应缴转让无形资产营业税=(3 000 000-2 000 000)×5％=50 000(元)

　　应缴城建税、教育费附加=50 000×(7％+3％)=5 000(元)

　　应缴土地增值税：

　　扣除项目金额=200 000+50 000+5 000=2 055 000(元)

　　增值率=(3 000 000-2 055 000)÷2 055 000×100％=46％

　　土地增值税=(3 000 000-2 055 000)×30％=283 500(元)

　　通过以上计算和分析我们不难看出，虽然通过筹划增加了一道纳税环节，但是并没有增加销售不动产和转让无形资产的营业税负担(低于买价出售除外)，筹划前后营业税、城建税以及教育费附加合计负担都是11万元。但是，土地增值税的实际负担明显降低，比筹划前下降了122 275元(即778 500元-372 725元-283 500元)。

　　(二)筹划点评

　　这是一个逆向思维的典型案例。人们普遍认为，增加纳税环节会增加纳税负担，而减少纳税环节往往能够起到减轻税收负担的作用。减少不必要的纳税环节是进行税收筹划的基本方法之一。但是，税收筹划是在一定政策条件下进行的结果，是减少纳税环节，还是增加纳税环节，就要看筹划对象所处的政策环境。

　　对于本案而言，我们所筹划的对象是土地使用权的转让这样一个具体事项。而与土地使用权转让有关的政策最近发生了变化，财税[2003]16号文件改变了原来对土地使用权转让实行每一个转让环节都全额征收营业税的规定，从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。这就是进行增加纳税环节达到筹划节约土地增值税的依据。由此可见，纳税环节的增减对税收负担的作用并不是固定不变的，有时候适当增加纳税环节也能够减轻税负。

　　在实施上述筹划方案时，企业需要注意以下三个问题：

　　1．注意税收筹划过程的完整性。通过关联企业进行整体税收筹划时，不能违反《税收征管法》及其《实施细则》有关关联交易的限制性规定。因此，相关企业需要有超前意识，在可以预见的期限内，所筹划的对象——土地或者不动产市场价格持续上涨的，并且计划将其转让的情况下，可以提前进行筹划并进行相关的操作，先以适当的价格在关联企业间进行销售，然后再销售给其他购买人。在转让过程中，不要将销售给关联企业的业务利润放得太低，从而防止出现避税嫌疑。

　　2．注意转让环节应有适当的利润。事实上，只有在增值率超过50％时，土地增值税才存在纳税筹划的空间；

　　3．产权转移时必须缴纳一定的费用，如过户手续费、印花税等。纳税人应当综合测算，在节约的税收与增加的费用之间做出分析，从而在降低税负的同时增加收益。