山东××开发有限公司为其他有限责任公司性质的房地产企业，成立于××年××月××日，注册资本1000万元，主要经营范围：房地产开发经营、物业管理、房屋租赁、销售；房地产信息咨询。企业所得税主管征收分局为地方税务局，实行查账征收。该房地产开发有限公司，共有“××”商业街、 “××”住宅、“××”住宅3个项目。该公司于2010年末着手开发“××”商业街项目，该项目地点位于××市人民路西首，占地××××平米，可售建筑面积××××平米。该项目共分11座商业楼，其中××3#、5#、7#、9#、11#于2011年3月份取得预售许可证；××1#于2011年6月份取得预售许可证；××2#、4#、6#、8#、10#于2011年9月份取得预售许可证。除××项目外，该公司还开发了××、××新城两个项目，项目用地分别在2011年6月、2011年4月取得土地使用证，占地分别为7046平方米、26666平方米。
一、基本情况
（一）选案背景
2013年，××市地方税务局根据深化评估工作的要求，积极探索开展行业纳税评估工作的有效途径，由于房地产行业是全市地税收入的重要来源，且该行业日常征管难度较大，涉税问题发现率普遍较高，所以，选取房地产行业作为行业评估的切入点，在全系统开展了房地产行业的专项纳税评估工作。
（二）对象筛选
××市税源管理科通过“大集中税收管理系统”调阅了××市部分房地产行业的纳税申报表、资产负债表、利润表，利用所掌握的企业数据信息，对所辖房地产行业纳税人开展评估。在分析的基础上，结合企业的房地产项目的投资规模、信用等级、施工进度、纳税申报情况，选取了××开发有限公司为此次纳税评估对象。
2011年度××开发有限公司税款申报缴纳情况（元）
从该公司的商品房销售情况和税款申报缴纳情况来看，初步判断该公司2011年度申报缴纳企业所得税存在异常。
二、评估过程
（一）科学进行案头分析，找出纳税疑点
××市税源管理科通过“数据管理平台”，对该企业的财务报表、纳税申报情况进行了比对分析，结合××市房地产行业各类评估指标的预警值及涉税风险易发点，在此基础上，借助第三方提供的信息，对该房地产公司2011年度纳税情况进行纳税评估，共发现了七项疑点。
1、通过纳税人的企业报表发现的疑点问题
疑点一： 其他应付款
相关往来账户余额对比表:
相关往来账户余额对比表
单位：元
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年度
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其他应收款
账户余额
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预付账款
账户余额
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预收账款
账户余额
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其它应付款
账户余额
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2011年度
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1,785,239.00
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44,992,580.58
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9,264,053.00
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119,410,455.80
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2011年，该企业资产负债表上，“其他应付款”科目填列金额“119,410,455.80”元，“预收账款”科目金额填列9,264,053.00元。该企业属房地产行业，其他应付款余额过大，而且2011年该企业开发的“××”项目已基本完工，预收账款金额如此之少，可能存在取得预收房款收入长期挂帐或代收代付、代垫款项未计收入问题。
疑点二： 销售业务费用变动率（2012年做基期）
销售业务费用变动率=（本期销售业务费用-基期销售业务费用）÷基期销售业务费用×100%=（7867781.21-119860）÷119860×100%=64%，销售业务费用变动率超过预警值，该企业2011年取得预售许可证，大多数销售费用集中在2011年无可厚非，但2012年骤减，变动率达到64%，是不正常的，因此，该企业2011年可能存在多列支销售费用问题。
2、通过纳税人的纳税申报表发现的疑点问题
疑点三： 印花税税目申报不全
在纳税人的各税种纳税申报表上，发现该企业没有“建筑安装工程承包合同”、“购销合同”、“财产租赁合同”税目的印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及《实施细则》、《关于启用印花税核定征收管理软件有关问题的通知》的规定，房地产开发企业的建筑工程、购买材料、将自建房屋用于出租都得按规定申报缴纳印花税，而该企业未进行申报缴纳，存在纳税风险。
疑点四： 企业所得税利润税负率偏低
所得税利润税负率＝本期应纳所得税额∕本期销售业务利润=0，在纳税人的企业所得税申报表上，发现该企业企业所得税申报数额为零。该企业在2011年，已经取得预售许可证，预售部分房款，应按照《中华人民共和国企业所得税法》及《实施条例》、国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）的规定，计算出预计毛利额，预缴企业所得税。但该企业申报数额为0，可能存在少计收入或虚列费用问题。
疑点五： 营业税申报不足
由于××是我市亮点工程，也是我市较有特色的商业建筑群，而且2011年底已有部分商铺进行对外出租并营业。而该企业营业税纳税申报表上，没有“服务业-租赁”税目的营业税，可能存在营业税申报不足问题。
3、根据第三方提供的信息发现的疑点问题
疑点六： 房产税申报不足
通过与工商部门的联系，发现有5户个体工商户的经营地址位于“××”项目中，而且经过核实，房屋性质为租赁性质，另外，该公司办公地点在“××”项目中，将开发的商品房用于经营办公的或出租的应申报缴纳房产税。
疑点七： 城镇土地使用税申报额不足
通过与国土部门的联系，发现该房地产公司在市域内共有三处土地，其中“××”项目占地25131平米、“××”项目占地26666平米、“××”项目占地7046平米。
由于该房地产公司申报缴纳土地使用税时，按总占地面积申报缴纳土地使用税，因此，占地面积=25131 7046 26666=58843平米。2011年10月已售建筑面积4224.916平米，可售建筑面积44014平米。应税建筑面积=25131*（1-4224.916/44014） 7046 26666=56430.42平米。应纳土地使用税=55843*5/12*10 56430.42*5/12*2=232679.17 47025.35=279704.52元。
通过“大集中”信息系统查询，该企业2011年实际申报缴纳土地使用税116211.25元，2012年自查查补120796.66元，合计申报缴纳237007.91元，差额-42696.61元，需要进一步核实。
（二）评估约谈
针对以上疑点，评估人员按照评估程序，向企业下达了《询问通知书》，通知企业财务负责人及办税人员携带相关资料进行约谈。
针对疑点一，财务负责人解释由于未取得房屋预售许可证，收到的款项均作为“诚意金”计入“其他应付款”科目，在2011年年底，只有收齐全款的，才转入到“预收账款”科目。
针对疑点二，财务负责人解释企业为了取得良好的销售业绩，利用2011年5月××市举办的文化节作为宣传契机，赞助了此次文化节，因此增加了一部分销售费用；另一方面，企业请北京××动画公司制作了开发项目“××”的宣传片，制作费用达5148000元，也增加了销售费用。
针对疑点三，办税人员解释“建筑安装工程”税目印花税之所以未申报缴纳是认为结算工程款时，建筑方开具发票时已缴纳，作为甲方不用再缴纳：“购销合同”印花税申报缴纳不足是认为该税目只适用于销售不动产，不清楚购进材料时也需要缴纳；由于该公司出租的房产是委托××市××物业管理服务有限公司进行管理，所以认为“财产租赁合同”税目的印花税应该由该物业公司缴纳。
针对疑点四，办税人员解释由于商铺都是预售，而且没有结转主营业务收入，因此不用申报缴纳企业所得税。
针对疑点五、疑点六，办税人员解释房屋租赁事宜已全权委托给××市××物业管理服务有限公司，纳税人不应该是××开发有限公司，而且其办公用房是自建、自用，出租的房产2011年正处于免收租金期间，没有纳税义务。
针对疑点七，财务负责人解释是由于办税人员计算错误造成的。
（三）实地核查
为进一步掌握和了解有关事宜，评估人员按照程序查看了企业的会计账薄、记账凭证、预售许可证、建筑安装工程合同，进一步核实了相关成本、费用，到××市××物业管理服务有限公司对相关租赁合同、完税凭证进行了调阅，到销售部门取得了相关的协议、合同的复印件，重点核对了该企业商品房销售统计台账及已开具的《房地产预收收款收据》，并将收据记帐联与企业已缴回收据存根联所掌握的情况，进行逐张逐户地核实购房款的真实性，查实了该企业通过将部分预收房款挂往来科目的事实，并且到商铺进行了调查核实，确认商铺租赁开始的时间及租金情况。有关问题核实如下：
1、该企业开发项目“××”预售许可证于2011年已经取得，并通过××市房地产管理局网站进行证实。企业与购买房也在预售许可证取得后签订了《房屋销售合同》，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条、第二十五条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《关于调整土地增值税预征率的通知》（××××104号），应将“其他应付款”中诚意金（金额）35022562元确认收入；房屋租赁采取一次性收取3年租金的形式出租房屋，共出租5户房屋，取得营业收入5*36000=180000元，共应申报缴纳营业税金及附加=（35022562 180000）*5%*（1 5% 3% 2% 1%）=1953742.19（元），预征土地增值税=35022562*2%=700451.24（元）。
2、通过对建筑安装工程合同、材料购销、房产租赁合同等原始凭证的核实，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及《实施细则》、《关于启用印花税核定征收管理软件有关问题的通知》（鲁地税函〔2009〕173号）的规定，建筑安装工程合同金额30809800元，应申报缴纳印花税=30809800*0.0003=9242.94（元）；材料购销合同金额为23054920.20元，应申报缴纳印花税=23054920.2*0.0003=6916.48（元）；房产租赁合同金额为5份，每份金额36000元，应申报缴纳印花税5*36000*0.001=180（元），合计应申报缴纳印花税=9242.94 6916.48 180=16339.42（元）。
3、对于房产税，根据《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕第8号）房地产开发企业自用的商品房，自房屋使用之次月起缴纳房产税，根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）、《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）之规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。××容积率=44014/25131=1.75，容积率大于0.5，土地价值31,125,066.00元，该办公楼建筑面积301.33平米，房产原值1,942,259元，自2011年10月1日投入使用，该房产占用土地面积301.33*44014/25131=354.06（平米），相应的土地价值=354.06*31125066/25131=438507.85（元）。则应申报缴纳房产税=（1942259 438507.85）*1.2%/12*2=4761.53（元）；对于出租的房产，取得的出租收入应按规定一次性缴纳房产税=540000*12%=64800（元），合计应申报缴纳房产税69,561.53元。
4、土地使用税差额-42,696.61元，财务人员将进行补缴。
5、根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）之规定，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售款应该确认收入，并按照计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，期间费用、营业税金及附加允许扣除。××花园、××新城项目按照销售合同，确认收入40,816,615元；××项目确认收入3,533,426元；管理费用列支1,278,983.39元，业务招待费调增381,327.12元；销售费用列支7,946,107.7元，其中1,750,000元没有取得合法凭据，广告宣传费调增5,745,583.2元；财务费用列支3135.59元；允许扣除的营业税金及附加、预征土地增值税1,074,653.17元，该企业应预缴=〔（40816615 3533426）*10%-1278983.39 381327.12
-7946107.7 5745583.2-3135.59-1074653.17）〕*25%=64758.64（元）。
（四）纳税评估结果评定处理
针对××开发有限公司以上涉税疑点，尽管纳税人存在对政策理解偏差问题，但由于评估对象刻意隐瞒租赁收入、隐瞒土地使用税实际计税面积、未按规定预缴企业所得税，存在逃避缴纳税款的税收违法嫌疑，而且数额较大，税源管理部门决定将案件移交给税务稽查部门处理。
三、评估建议
（一）主管分局应加强对纳税人的申报信息与财务报表数据进行审查，严格按照《税收征收管理法》及其实施细则的规定，对未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料、纳税人或扣缴义务人编造虚假计税依据等违法规定的纳税人进行处罚，降低纳税人报送申报资料的随意性，确保申报资料的准确、完整，为纳税评估或相关的涉税管理工作奠定基础。
（二）主管分局应加强对企业发生的公益性捐赠支出，业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出、赞助支出等扣除项目的管理，对不予扣除的项目金额应按《企业所得税法》及其实施条例的有关规定进行纳税调整，以堵塞税收漏洞。
（三）主管分局应注重前期管理，确保及时掌握数据。房地产项目周期长、投资大，需要主管分局税管员随时掌握纳税人的经营动态信息，注意其每月重要指标的增减变化情况，及时的跟踪了解，完善资料档案管理，做好前期管理比后期评估更有利于征收管理工作的开展。
（四）收取定金及售房款后不及时申报纳税仍是目前房地产企业最普遍、最主要的涉税问题。从税收角度说，多数房地产商没能真实、足额的完税，偷漏现象严重，手段花样不断翻新。当前，××市同本案例的商用房预售就形成了这样一种风气，开发商为了推迟纳税时间，缓解货币资金的压力，对其预售收入定义了新名词，如“诚意金”、“转租权费”、“经营权买断费”、“营业投资款”等。对于这样一些开发商创造的新名词，税收管理员往往比较茫然，无法确定这些“金”、“费”是否应当纳税，或纳税义务发生时间。对此，评估人员应特别予以关注。同时，在日常征管中，应对房地产企业进行重点管理、长期跟踪、建立专档。特别是对项目工期较长的应设置专人进行跟踪管理，及时对每一工程环节所涉及的税种作全面深入的调查核实，提醒企业在相关环节缴纳有关税款。
四、案例点评与经验分享
本案例反映的问题在房地产行业比较典型，触及了房地产行业在征收管理中存在的普遍性问题，其处理方法和结果，对加强房地产行业日常征收管理，提高征管质量和效率具有普遍的借鉴和指导意义。在本案中，评估人员前期评估分析比较充分，适时开展实地核查，将评估逐步引向深入。在评估过程中，未被开发商巧立名目、延迟纳税的行为所迷惑，抓住了问题的本质。同时，评估人员除从税收层面进行技术分析外，注重对评估对象相关外部信息的收集掌握，为纳税评估疑点的发现提供了有益线索。通过××开发有限公司进行纳税评估，下列经验值得在类似的纳税评估工作中借鉴：一是要注重主营业务收入的检查，检查主营业务收入确认是否及时、足额，预售收入是否按规定的利润率计入应纳税所得额；要注重对其他应付款、其他应收款科目的检查，看有无将应确认的收入长期挂往来账逃避纳税的问题。
二是要通过房屋买卖合同及往来账的核对，检查其是否存在发票开具与收入确认不配比的问题，通过对各类合同的检查，确认印花税是否及时缴纳；通过土地使用证、土地出让或转让合同的核对，检查房地产企业的土地使用税、契税缴纳是否及时足额。
三是要注重对企业期间费用、开发成本的检查。有的企业将应计入成本的费用，计入期间费用，以减少当期应纳税所得额；有的企业则通过将本应计入期间费用的费用，计入成本，增加土地增值税扣除基数，以减少土地增值税应纳税额，这些问题在纳税评估中不应忽略。
