案 例
某单位(甲方)与某房地产开发公司(乙方)签订房屋建造合同，合同约定甲方提供一块土地供乙方开发，开发完成后除一层交付甲方外，其余楼层由乙方自行销售，建造所需资金及相关税费由乙方全额负责。后来，甲方又把一层卖予他人。当地税务机关找到甲、乙两单位协调税收问题时，甲、乙两单位对各自所应承担的营业税、土地增值税、企业所得税、契税等税种上都有不同意见。
分 析
上述案例中所述的房屋，属于典型的"联建房"。"联建"是指一方同另一方联合进行工程建设，建设内容可包括基础设施、地上构筑物等方面。房地产企业联建房屋主要涉及营业税、土地增值税、企业所得税和契税等，国家有相应的税收政策进行规范。但是，随着房地产业的发展，"联建"房屋呈现出多元化，复杂化的趋势，应引起税企双方的关注。
在营业税方面，甲方认为其只是提供土地由乙方开发，乙方在房屋建造环节应按"建筑安装"税目缴纳营业税，在房屋销售环节按"销售不动产"税目缴纳营业税，甲方只承担销售一层房屋所涉及的"销售不动产"的营业税及附加。
根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税函发[1995]156号，以下简称156号文件)规定，一方提供土地使用权，另一方提供资金合作建房，由于土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，一方以转让部分土地使用权为代价换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取了部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。因此，应分别按照"转让无形资产"、"销售不动产"税目缴纳营业税。
在上述案例中，由于双方没有进行货币结算，应当按照营业税暂行条例实施细则第十五条的规定，分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的任何一方将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再次按"销售不动产"税目征收营业税。也就是说，按照156号文件的规定，甲方应该在与乙方签署合同之日按照"转让无形资产"税目中的"转让土地使用权"子目缴纳营业税及附加，在销售一层房屋时按照"销售不动产"税目缴纳营业税及附加，乙方应当在取得土地使用权和销售房屋时两次按照"销售不动产"税目缴纳营业税及附加。
在土地增值税方面，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第二条关于"合作建房的征免税问题"规定，对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例自用的，暂免征收土地增值税。建成后转让的，应征收土地增值税。对于土地增值税如何缴纳，并无明确规定。
基于此，税务机关要求甲方就销售一层房屋收入缴纳土地增值税，乙方对于缴纳土地增值税无异议，但对于再销售时取得收入的成本如何确认有不同观点。乙方认为，该种合作方式的实质是"以物易物"，在计算分得房屋再销售的计税成本应该按换出去房屋的公允价值确认再加上分得房屋的建安成本确认。而税务机关认为，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号，以下简称31号文件)第三十一条的规定，计算分得房屋再销售的计税成本，是建设该合作项目发生的所有建安成本支出。因此在成本确认中，各税种确认的原则应该保持一致。
笔者认为，对于土地提供方甲方，合作建房自用暂免征收土地增值税，是指以地换房环节的土地增值税，由于分房后销售不再符合免税条件，应补缴以地换房环节的增值税同时缴纳销售房屋的土地增值税，是两道而非一道土地增值税。对于乙方土地增值税成本的确认问题，笔者认为乙方是以房产抵偿土地款项，在计算土地增值税时，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)的有关规定，以分出房屋的公允价作为取得土地使用权的价值，加上发生的各项成本费用作为土地增值税的扣除项目。
在企业所得税方面，乙企业的企业所得税应该由出售房屋(一层以外)的收入减去该项土地使用权的取得成本以及建筑成本(一层以外)加上所应支付的相关税费确定计税依据。在核算土地使用权的取得成本时，应该根据31号文件第三十一条的规定，由分出一层房屋的公允价值加上土地使用权转移过程中应支付的相关税费确定。企业以非货币方式取得土地使用权的，若以换取开发产品为目的，待分出开发产品时按分出产品的公允价值加上土地使用权转移过程中应支付的相关税费确定。
随着企业信息化程度的提高和会计电算化管理的普及，传统的税务稽查模式已无法适应管理需要。为提高税务稽查效率，适应信息化管理趋势，目前税务机关在税务稽查工作中开始应用稽查软件，有效提高了工作效率。但是，目前各地税务机关在稽查软件应用过程中存在缺乏操作规范、软件功能不完善等一些问题，有待税务机关予以关注和解决。
数字稽查中存在的问题
利用稽查软件开展稽查工作可以轻松从企业财务软件中获取电子数据，迅速查看记账凭证，及时发现纳税疑点，提高稽查效率。笔者认为，目前不少地区税务机关在利用稽查软件开展数字稽查的过程中，还存在以下问题和不足。
1.稽查软件功能不完善
稽查软件功能不完善体现在以下几个方面。
软件操作复杂，疑点预警功能不强。目前，很多地区使用的稽查软件是按照通用税务稽查思路、查账方法预设了涉税指标和工作底稿等功能，虽然在一定程度上实现了信息化稽查，但在实际工作中仍然需要检查人员根据经验判断企业涉税问题。不少软件在使用时，需要操作人员自行设定预警模型和指标，操作过程复杂，使得税务机关在软件应用上过于依赖软件开发机构。
无法自动生成案例库。不少地区使用的稽查软件无法对案件数据进行行业分类，并且不能自动生成案例库，这为日后税务人员分类管理行业案件数据、学习推广稽查办案经验带来了不便。
财务数据处理能力不强。目前一些地区使用的稽查软件数据处理能力不强，财务数据需要人工进行转换。数据信息识别、加工后会出现与实际情况不符的状况，容易影响检查结果的正确性。
2.高素质复合型人才少
使用稽查软件开展数字稽查，不但要求稽查人员精通税收业务、掌握财务知识，还要求其有一定的计算机知识，这样才能将信息技术应用于具体的稽查业务活动。在数字稽查工作开展初期，由于稽查软件功能不够完善，因此工作中需要检查人员根据已有的业务经验和知识，依照政策法规等设置预警模型和指标，这就对稽查人员的能力提出了更高要求。当前，不少稽查部门缺少懂计算机技术，精通税收业务和管理，并且掌握企业财务会计知识的复合型人才，并因此影响了数字稽查水平的提升。
3.稽查软件应用缺乏统一规范
目前，税务机关使用的《税务稽查工作规程》中，仅对稽查程序作了原则性规定，但对于税务机关利用稽查软件开展数字稽查时的具体业务环节和做法却未进行明确的规范。由于缺乏统一规范，导致各地区税务机关在使用稽查软件开展数字稽查时，在操作程序、工作环节、数据应用等方面均存在差异，不利于数字稽查信息的共享和整体水平的提升。
制定统一的数字稽查操作规程
笔者认为，应加强以下几个方面的工作，提高税务机关数字稽查水平。
1.加大数字稽查投入
面对信息化发展趋势，税务机关应统一思想，提高认识，明确税务稽查信息化工作是一项战略性工程，是税收信息化链条中不可或缺的重要环节。为增强数字稽查能力，税务机关须加大资金投入力度，以此保障数字稽查的组织、人员、设备建设工作，为数字稽查整体能力的提升奠定基础。
2.制定统一的操作规程
应根据新时期稽查工作的实际需要，结合全国各地区税务稽查软件的应用情况，制定统一的数字稽查操作规程，对稽查软件的应用、软件升级管理、企业财务数据采集范围、信息如何保存等具体业务环节进行规范。制定统一、规范的操作规程，不仅可确保税务人员执法规范，而且可防范不规范稽查行为带来的执法风险，同时使纳税人合法权益得到充分保证。
3.完善稽查软件功能
数字稽查的支点是稽查软件。稽查软件是否好用，直接影响到信息化条件下稽查工作效率的提高。为使稽查软件成为税务人员开展稽查工作的得力助手，税务机关应对稽查软件功能进行如下完善：
预警模块和相关的检查功能模块中，应根据实际检查需要和不同的稽查思路，多设计一些子模块，其中整合不同的预警模型和涉税指标，供稽查人员根据实际业务需要进行选择，增强实战能力。
增加优秀案例数据库。设立数据库，收纳在数字稽查工作中总结的会计财务分析经验和稽查经验，有助于稽查人员学习交流工作经验，为稽查部门培养后续人才。
建立信息涵盖面广、更新及时的政策法规库。在稽查软件中应建设完善政策法规库，并支持模糊查询和智能检索，为检查人员开展稽查实务时提供强大的法律法规信息支持。
4.加大综合性稽查人才培养力度
稽查软件不是万能的，无法解决稽查过程中遇到的所有问题。即使设计最科学、功能最先进的稽查软件，要想用好用活，让其在稽查工作中发挥出最大作用，也需要税务人员发挥主导作用。因此，从推动数字稽查整体水平提高的角度考虑，税务机关需要加大综合性稽查人才的培养力度，培养出一批既懂计算机技术，又精通稽查业务，并且掌握企业财务会计知识的复合型人才，为数字稽查提供人才保障。
作者单位：四川省地税局稽查局
