山东省地方税务局2011年第4号
房地产财税网提示——依据山东省地方税务局公告2018年第5号 山东省地方税务局关于公布全文失效废止和部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告，本法规全文废止。
为加强我省民间借贷税收管理，堵塞税收漏洞，山东省地方税务局制定了《民间借贷税收管理办法(试行)》,现予以发布，自2011年10月1日起施行。
特此公告。
二〇一一年九月二十一日
山东省地方税务局民间借贷税收管理办法(试行)
第一条 为加强民间借贷税收管理，堵塞税收漏洞，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则等有关税收法律、法规、规章，制定本办法。
第二条 本办法所称民间借贷，是指金融机构之外的单位、个人之间相互拆借资金、集资等融资行为(以下简称应税劳务)。
第三条 凡在我省范围内有偿提供民间借贷应税劳务的单位和个人以及从我省取得利息收入的外国企业或个人(非居民)，均应按本办法的规定履行纳税义务。
有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。
第四条 纳税人提供应税劳务应按规定缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、地方水利建设基金、企业所得税(或个人所得税)。其中：营业税适用“金融保险业”税目，个人所得税适用“利息、股息、红利所得”税目。
第五条 纳税人应纳营业税的计税营业额为贷款利息收入，包括加息、罚息、逾期偿还利息或者其他经济利益。
第六条 纳税人的计税营业额或应纳税所得额应以人民币计算，纳税人以人民币以外的货币结算的，应当折合成人民币计算。营业税计税营业额的折合率可以选择营业额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价，纳税人应当事先确定采取何种折合率，确定后1年不得变更。企业所得税应纳税所得额的折合率应当按照月度或季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算。年度终了汇算清缴时，对已经按月度或季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
第七条 纳税人提供应税劳务，按照贷款利息收入和规定的税率计算应纳税额。应纳税额的计算公式为：
应纳营业税=利息收入×5%
应纳个人所得税=利息收入×20%
应纳非居民企业所得税=利息收入×10%(税收协定或安排的税率低于10%，按协定或安排规定的税率计算)
城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、地方水利建设基金、企业所得税应纳税额分别按相关的法律、行政法规、规章的规定计算缴纳。
第八条 营业税纳税义务发生时间，为纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。取得索取营业收入款项凭证的当天，是指：签订书面民间借贷合同并明确付款日期的，纳税义务发生时间为确定付款日期的当天；未签订书面合同或书面合同未确定付款日期的，纳税义务发生时间为取得借贷资金利息收入的当天。
个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付利息的单位或者个人为扣缴义务人，扣缴义务发生时间，为扣缴义务人支付利息的当天。
非居民各项税收，以直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人对境外非居民纳税人支付利息超过三万美元的，必须到主管税务机关开具对外支付税务证明后才能付汇。
第九条 营业税的纳税期限为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别确定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
第十条 纳税人营业税的纳税地点为其机构所在地或居住地；扣缴义务人代扣代缴个人所得税的纳税地点为其机构所在地或居住地；扣缴义务人代扣代缴非居民各项税收的纳税地点为其机构所在地或居住地；
第十一条 纳税人应当真实、准确、全面地核算应税劳务的发生，并根据合法、有效凭证记账。
第十二条 应税劳务发生后，纳税人应当及时向主管税务机关申报缴纳税款并申请开具合法票据。
第十三条 主管税务机关应当建立民间借贷融资双向申报制度，融资双方应当按照本办法规定按时办理纳税申报，如实报送相关资料。具体报送资料由主管税务机关根据实际需要确定。
第十四条 主管税务机关应当拓宽信息采集渠道，建立健全信息核查制度，按月对融资双方财务报表往来账项进行比对、分析和验证。
第十五条 主管税务机关应当加强对融资过程的跟踪控制，根据民间借贷双方的关联关系(集团企业、关联企业和其他)、利息收付、财务处理等特征，确定适用不同的征收方式，实施分类管理。
第十六条 主管税务机关应当根据企业融资类型、规模、频繁程度，实施重点管理。
第十七条 纳税人有下列情况之一的，主管税务机关有权核定其应纳税额：
1、纳税人不能提供真实有效的民间借贷合同或借据，但经税务机关核查，有充分证据表明存在民间借贷行为和金额的；
2、纳税人虽能提供真实有效的民间借贷合同或借据，但约定的利率明显低于市场利率水平又无正当理由的；
3、发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。
第十八条 纳税人有本办法第十七条所列情形之一的，主管税务机关有权采用下列顺序核定其应纳税额：
1、按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
2、按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
3、按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)
公式中的成本利润率，由省地方税务局确定。
纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。
第十九条 主管税务机关应当按照有利于税源控管和方便纳税的原则，委托接受应税劳务的单位和个人代征该应税劳务应纳的营业税金及附加。
第二十条 扣缴义务人向个人支付利息时，应依法代扣代缴个人所得税。
第二十一条 纳税人发生的利息支出，按照企业所得税法的有关规定可以在税前扣除。企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生的当期和以后年度扣除。
第二十二条 纳税人、扣缴义务人未按规定申报纳税以及发生税收违法行为的，应按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。
第二十三条 本办法未尽事宜按现行税收法律法规及有关政策执行。
第二十四条 本办法由山东省地方税务局负责解释。
第二十五条 本办法自2011年10月1日起实施。
解读《山东省地方税务局民间借贷税收管理办法(试行)》
民间借贷中的企业拆借，一直是法律上的一个死角问题，法院不触碰，金融碰不动，使得其成了一个怪胎——理论上为法不容，实践中遍地开花。《企业所得税法》对该问题的态度比较理性——“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除”。由此可见，税总的文件并未因企业拆借法律上的瑕疵而对其有所歧视，间接地承认了企业拆借的合法地位。对自然人借款，总局于2009年的最后一天给了纳税人一个甜蜜的惊喜——企业向自然人借款利息在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除(国税函[2009]777号)。2011年走过了一半的时候，在企业普遍感受融资压力的艰难时点，税总再次彰显其仁慈的一面，给了企业一个天大的感动，国家税务总局2011年第34号公告规定：“金融企业同期同类贷款利率不仅包括基准利率，而且包括浮动利率。”在被税总屡屡感动得流泪满面之余，纳税人却又悲伤地泪流满面，原因很简单，无论总局出台多少文件，无论税总笑得多么阳光灿烂，民间借贷的利息扣除之路依然崎岖坎坷。在本月，山东省地税在全国首当其冲推出了民间借贷的税收管理办法，让企业享受一下阳光下的征管，现这个貌似很光鲜的文件却暗含着纳税人的税收风险。现针对该文件进行如下提示：
(一)该办法第三条规定：“凡在我省范围内有偿提供民间借贷应税劳务的单位和个人以及从我省取得利息收入的外国企业或个人(非居民)，均应按本办法的规定履行纳税义务。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。”
1、该办法不仅适用于山东省地界内发生的借贷，而且适用于从山东省取得利息收入的非居民和个人。因为非居民和个人所得税实行源泉扣缴，扣缴税款将上交到扣缴义务人主管税局，因此，山东地税本着“我的税款我做主”的精神，采取了收入来源地原则。在此笔者提示，将款项借予山东省内纳税人，也应关注本办法。
2、该办法将征税范围界定为有偿，并借鉴营业税条例，将“有偿”界定为为“取得货币、货物或者其他经济利益”。因此，无偿借款不适用本办法。
在实践中，存在大量的关联方无偿借款爬在企业的往来账上，该无偿借款是否要征收营业税和所得税呢？
a、营业税
《征管法》第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”该条款是征管法中为数稀少的反避税条款之一。如果是关联企业间的借款，税务局有权对该无偿借款行为进行合理调整，从而补征营业税。但笔者进行以下提示：
第一，该条款只适用于关联企业间借款，并不适用于自然人借款。对于自然人借款现行征管法缺乏反避税条文。新征管法征求意见稿已经在堵塞相关漏洞，但由于新法尚未出台，因此，对于自然人无偿借款的行为，补税缺乏法律依据。
第二，即使企业借款被税务局合理调整，勒令补税的同时，不应加收滞纳金，更无权给予罚款。
第三，非关联方不适用该条款，因此对于非关联方，税务局无权进行调整，并要求企业补税。
b、企业所得税[1]
①对于关联企业，税务局可以进行特别纳税调整，但由于特别纳税调整属于双向调整，一方调收入，交易对方可以调成本，所以对于税负相同的内资企业，该行为未导致整体税负减少，税务局不会调整。
②对于非关联企业，税务局没有法律依据对无偿借款进行调整。
③如果税务局未对无偿借款进行特别纳税调整，则可以根据相关性原则，要求贷款方对无偿借款款项的利息支出不得税前扣除。
c、个人所得税
现行征管法尚无针对个人所得税的反避税条款，因此，个税的反避税一直是一个法律盲点。对个人无偿借款的行为，税务局无权核定征收个人所得税。
3、资金体外循环的风险提示
由于个人贷款利息的税负(多为营业税及附加5.6%+个人所得税20%=25.6%)高于企业所得税税负25%。因此实践中很多借款采取资金体外循环，以缓解税收负担。对此，帐外资金的偷税风险自是不必说，另外，笔者提示，根据该办法第十七条的规定：“纳税人有下列情况之一的，主管税务机关有权核定其应纳税额：1、纳税人不能提供真实有效的民间借贷合同或借据，但经税务机关核查，有充分证据表明存在民间借贷行为和金额的；……”因此，笔者建议企业规范财务运作，依法纳税。
(二)该办法第八条明确：“利息收入营业税的纳税义务发生时间为，签订书面民间借贷合同并明确付款日期的，纳税义务发生时间为确定付款日期的当天；未签订书面合同或书面合同未确定付款日期的，纳税义务发生时间为取得借贷资金利息收入的当天。”
在此笔者对纳税人进行两点提示：
1、利息收入营业税的纳税义务发生时间应遵循“实际收到利息收入的日期”和“合同约定收取利息收入的日期”孰早的原则。
2、严格遵循纳税义务发生时间的规定，即使未支付款项、未开具发票，只要合同约定的付款日期已至，就应及时进行纳税申报，并依法纳税。
(三)该办法第十九条规定：“主管税务机关应当按照有利于税源控管和方便纳税的原则，委托接受应税劳务的单位和个人代征该应税劳务应纳的营业税金及附加。”
山东地税的该条款读之第一印象颇似向其他各省的宣战书。根据09年修订的营业税条例及其细则，只有境外发生应税行为且境内没有代理人，才需要支付方代扣代缴营业税。《征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”因此，山东地税无权要求付款方代扣代缴营业税及附加，该局婉转为“因征管便利和税源监控，委托付款方代征营业税金及附加”。笔者提示，
1、借款方
如果贷款方不属于山东省纳税人，借款方进行所谓的“代征营业税及附加”，务必与贷款方做好协商，以避免代征后发生法律纠纷。
2、贷款方
根据营业税法及条例，利息收入营业税的纳税地点为机构所在地或者居住地。因此该块营业税本属贷款方主管地税税源。如贷款方为企业，任借款方代扣营业税，并在借款方主管地税代开发票，可能导致其主管税局再次要求其就利息收入申报营业税。其结局可能是，贷款方被当地地税“严格执法”勒令补税，被外地地税“征管便利”代征税款。面对严格执法者，诉讼无门；面对征管便利者，退税无望。因此，笔者建议，贷款企业依照税法规定，到主管地税代开发票，并向其缴纳营业税金及附加，以避免两头受气，成为两省税源争夺战的牺牲品。
(四)该办法第二十条规定，扣缴义务人向个人支付利息时，应依法代扣代缴个人所得税。
根据个人所得税法及条例、《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发[1995]第065号)等文件的规定，支付个人应税所得的付款人均有义务代扣代缴个人所得税，该应税所得囊括了除“个体工商户生产经营所得”外的10个税目。《征管法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”因此，山东省的该条规定从理论上并无任何不妥。但在此提示借款方，务必理解中国特色，在利息款项支付时慎重决策是否代扣代缴。
在实践中，个人借款的利息发票需要到地税局代开，而地税局代开发票时会要求纳税人完税，该完税税款不仅包括营业税及附加，也包括个人所得税。如果付款方严格执行代扣代缴规定，将出现“代开方按土政策交一道个税，付款方严格守法扣一道个税”的奇妙景观。在此，笔者提示借款方，如不代扣代缴个税，应与贷款方协定，由贷款方到借款方主管地税代开发票，向其交纳个税，以规避主管地税稽查时追究其未代扣代缴法律责任。
(五)该办法第二十条规定：“企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生的当期和以后年度扣除。”
该条款中不超过规定比例有两层含义：
1、121号文债资比的限制
自《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]第121号)出台后，债资比2:1的限制一直成了悬在众多关联方借款企业头上的达摩克利斯之剑。但事实上，121号文只是一个反避税法规，该文件第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”因此，只要借贷双方的总体税负并未减少，国家税款并未流失，不应动用该比例限制。在实践中，也鲜见税务局对内资企业动用121号要求企业利息限额扣除的案例。但此次，山东地税专门提及比例限制，笔者提示，对于债资比超过2：1的企业，应及时依据国税发[2009]2号文的要求，准备以下资料，以证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：
(一)企业偿债能力和举债能力分析；
(二)企业集团举债能力及融资结构情况分析；
(三)企业注册资本等权益投资的变动情况说明；
(四)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；
(五)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；
(六)企业提供的抵押品情况及条件；
(七)担保人状况及担保条件；
(八)同类同期贷款的利率情况及融资条件；
(九)可转换公司债券的转换条件；
(十)其他能够证明符合独立交易原则的资料。
2、“金融企业同期同类贷款利率”的限制
国家税务总局2011年第34号公告已经明确了“同期同类贷款利率”不仅包括基准利率，也包括浮动利率。但笔者提示，企业应及时提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，并备好相关证据。否则也将面临超标利息调整的风险。
