2015年3月12日，OECD发布了BEPS行动计划3：Public Discussion Draft BEPS ACTION 3: STRENGTHENING CFC RULES。4月3日又发布了3号行动计划的征求意见稿草案(Releaseof a discussion draft on BEPS Action 3 (Strengthening CFC Rules)，提出了对受控外国企业7个要件(seven"buildingblocks"inthe draft)方面的讨论建议，使进一步加强受控外国企业的税收法规受到国内外的高度关注。
　　中国的受控外国企业的最早立法形成于2008年1月1日起实施的《企业所得税法》第六章特别纳税调整第四十五条：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。而专门针对受控外国企业的税收法规形成于国税法[2009]2号《特别纳税调整实施办法(试行)》第八章第七十六条-第八十四条一共九个条款，分别从受控外国企业的认定标准，受控的解释和持股比例的计算、受控外国企业母体的报告要求、受控外国企业的利润(股息)归属、受控外国企业利润分配的双重征税消除(抵免)、受控外国企业利润分配的豁免(相当于美国税法中受控外国企业合格的所得)等方面进行了具体规范。立法在总体上借鉴了美国《国内收入法典》(F分部规则SubpartF Rules)"受控外国企业"  的立法精神(此前OECD《跨国企业和税务机关转让定价指南》中并未纳入受控外国企业的税收指引)。
　　从中国受控外国企业立法适用的对象看，主要是以受控外国企业及其中国居民企业母体为法律调整对象。尽管《企业所得税法》在对受控外国企业的概念描述中也使用了受"中国居民"控制的用语，而且在2号文的第七十六条中的"中国居民"也包含"中国居民个人"，然而，受控外国企业面对中国居民个人的税收规定基本是空白。如对受中国居民个人控制的受控外国企业的税收法规上，中国居民个人是否需要报告外国企业投资信息？受控外国企业不向中国居民个人进行利润分配是否可以计入个人所得？在国外，信托、基金等可以为独立的企业主体，中国居民个人境外成立信托、基金项目等，是否属于受控外国企业？中国居民境外与其他境外企业成立合伙企业是否属于受控外国企业？个人分散持股单一达不到比例要求，但与其他相关联企业和个人持股达到总的比例怎么办？许多问题随着OECD的BEPS行动计划的讨论再次激发。
　　一、伴随个人控制或掺杂的受控外国企业认定标准问题
　　由于中国受控外国企业立法中个人控股外国企业(personalholding foreign company)的法规基本空白，个人可以利用该空白进行避税地外国企业架构设置和业务操作。如由家属企业持大头股，但家属企业单一持股不到50%，另外由家属内个人分散持股，但单一持有均不到10%，达到控制境外企业的目的。也可以由家属内3、4个个人成员持股不超过50%，另外股份由其他家属成员个人分散持有，单一持有也均不到10%，同样达到控制外国企业而不被认定为受控外国企业的目的。这样的操作方式同样可以适用在境外建立信托，基金项目，也达不到受控外国企业认定标准。
　　利用个人持股，中国居民家属企业持股低于50%，而家属个人分散持股，使总持股比例达到被中国居民控制，但是居民企业或中国居民单一持股比例达不到规定要求，是回避受控外国企业的非常容易操作的做法。由此被中国居民企业或中国居民实质控制的外国企业的利润就可以不适用利润分配或归属，也不需要在中国纳税。
　　在关于受控外国企业控制的认定标准上，国内税法一方面要求单一持有和总的持有外国企业股份比例要同时满足。另一方面对持有外国企业股份的持有方又没有是否必须是关联方的要求。各国受控外国企业立法主要是基于利益关系紧密的当事人利用境外低税负国家、地区进行避税安排，转移收入和费用、积累利润而定制。在受控的具体标准上要充分考虑各种情况，结合本国实践，形成很多认定标准做法：
　　1.不考虑单一持股比例，只要总的持股比例超过50%的，持股方包括个人，但持股方需要是关联方，如德国、西班牙等。
　　2.考虑单一持有外国企业股份达到10%以上才能加总外国企业持股比例，并且持股总的比例达到50%以上，单一持股比例达不到10%的不能相加，持股方不要求有关联关系的，如美国。
　　3.在外国企业中单一持有5%以上并且总的持股比例为50%以上的，如法国。
　　4.在外国企业中单一持有1%以上，单独或与关联方共同持有10%以上的，如加拿大。
　　5.在外国企业持有股份比例总和超过50%，持股人(包括公司和个人)5个或5个以下，不要求单一持股比例要求的，如新西兰。
　　美国受控外国企业法规中F分部所得包含了外国个人控股公司。美国立法中关于外国个人控股公司有严格的标准，即个人股东不超过5人，控制外国企业股份超过50%以上，外国个人控股公司取得的所得主要为股息、利息和特许权使用费等消极所得，并且这些所得来源于受控外国公司所在国之外的第三国。排除外国个人控股公司如果是符合要求的金融机构、保险公司所得外，外国个人控股公司包含在F分部所得中，本身就明确了公司应分配给股东的利润不再享受美国推迟纳税的规定。外国个人控股公司的股东是美国个人股东，意味着个人股东持有外国控股公司股份达到要求的，同样接受受控外国企业的法律规范。尽管这个标准同样过于严格，容易为纳税人采取相应的措施所回避。但是美国的受控外国企业立法启示我们，个人控股外国公司同样也应纳入受控外国企业范围。
　　OECD的BEPS行动计划3第二章受控外国企业的定义(CHAPTER2: DEFINITION OF A CFC)建议扩大受控外国企业的范围，建议考虑把受控外国企业控制的合伙企业、信托、常设机构以及在母公司所在国将合伙企业、信托、常设机构独立于所有人之外，税法上视为独立主体的国家，均认定为受控外国企业。但OECD的BEPS行动计划没有把个人控股外国企业作为受控外国企业的范围。
　　基于我国税法的空白及中国居民个人境外投资的现实，中国居民个人通过避税地建立个人持股公司不在少数。由于外国个人持股公司与中国居民个人是不同的主体，个人持股公司的所得不能简单计入中国居民个人所得。由于业务活动最终利益的受益人是个人，既然个人可以在境外避税地设立个人控股公司而不受限制，纳税人就会更多直接选择境外个人控股公司的方式进行活动。只要个人控股公司不分配利润，或将利润转投境内业务活动，由此就可以回避、延迟中国境内的纳税义务。
　　建议OECD的BEPS行动计划3对受控外国企业的定义范围应考虑世界各国个人居民纳税人避税地业务安排的现实，将受控外国企业的范围拓展到个人外国控股公司，这样可以杜绝纳税人人为选择不同的组织形式来建立外国控股公司的安排。
　　另外对受控外国企业持股比例的计算，目前《特别纳税调整实施办法(试行)》的认定标准很容易为纳税人人为操作所突破，对于每个单一持股比例是否需要达到10%以上，建议可以依据持股人是否属于关联关系进行调整。凡属关联关系的持股人，可以不考虑单一持股比例，只要将关联关系持股人和非关联关系单一持有股份10%以上的持股比例全部加总，达到总的持股比例要求，可以认定为受控外国企业。
　　二、个人外国控股、投资的信息报告和所得归属
　　我国受控外国企业法规中尽管明确了受中国居民个人控制的股份在计算受控外国企业股份比例时是一个自然组成部分，但受控外国企业法规适用于企业所得税，个人不属于受控外国企业的母体。在有关受控外国企业的报告义务上，除中国居民企业要向税务部门报告受控外国企业信息和境外投资信息外，个人不存在向税务部门进行境外投资和受其控制的外国企业的报告义务。近年来，有关个人居民的境外资产、投资的报告义务已经在美国的外国账户税收合规法案(FATCA)和欧盟的主管当局协议(CAA)中有具体体现。该两大报告体系模版基本一致，只是报告的角度不完全站在受控外国企业视角。但个人控股外国公司的金融资产通常会反映在该两大报告体系中。尽管中国已经与美国草签了FATCA协议，并且参加了《多边国际税收合作公约》的签署，但个人在国内税法中本身就没有法定的境外投资信息和外国控股公司的报告义务，即使税务部门通过信息交换途径获取中国居民个人境外资产、投资信息，由于纳税人与境外公司主体不属于同一纳税人主体，个人不存在避税或偷逃税款的事实。个人外国控股公司的海外利润可以无限期积累。面对同样设在避税地的受控企业，居民企业控股和居民个人控股完全是两套不同的税收政策，漏洞非常明显。增加个人控股外国企业认定为中国居民的受控外国企业，在个人所得税法中明确个人控股外国企业的报告义务，是弥补目前税法漏洞的下一步选择。
　　增加个人受控外国企业的认定后，下一步就是要确定不得享受延迟纳税的利润归属。如果将个人控股外国企业的所有所得归属于不得延迟纳税的所得，这与企业所得税法允许豁免的积极所得相背离。如果个人控股外国企业在境外有积极业务活动，尤其是金融和保险服务业务，其所得就应从个人控股外国企业的总所得中扣除。立法可以借鉴美国对个人持股公司不得享受延迟纳税的外国公司保留利润的做法，先明确外国个人控股公司的所得为消极所得，而且主要是来自于个人控股外国企业所在国以外的第三国取得的消极所得。每年在纳税年度终了后由中国居民个人向其个人所得税的主管税务机关进行涉税报告。报告个人持股外国企业的积极所得和消极所得、境外投资信息等。
　　在美国《国内收入法典》"受控外国企业"F分部所得中，提到了外国基地公司的经营所得。外国基地公司的经营所得主要包括销售、服务、货运。内部保险等业务所得。外国基地公司通常是美国居民企业在第三国生产、销售产品，但有关销售业务通过或指向外国基地公司来组织实施，但销售地最终并不在基地公司所在国，由此产生的利润会保留在基地公司账目上。为此，F分部所得中外国基地公司的经营所得一般在其母体控制方是应税的。这就带来在区分外国个人控股公司的所得是否应税时，能否合理区分外国个人控股公司与外国基地公司的差异和所得差异。因为中国居民个人在境外也可以通过关联集团的外国基地公司和外国个人控股公司来开展所谓的积极经营业务。税法在外国个人控股公司的所得归属上将非常复杂，需要考虑个中特殊因素。
　　此外目前中国受控外国企业立法中并没有注意外国基地公司的经营业务的特殊性，如一概将其经营所得认定为积极所得，容易为纳税人人为操纵。这一点需要与外国个人控股公司的所得归属一样，进行特殊考虑。
　　三、积极考虑BEPS3号行动计划的受控外国企业范围提出的新建议
　　BEPS3号行动计划建议将受控外国企业的范围拓展到受控外国企业控制的合伙企业、信托、常设机构，其实质结果是将受控外国企业的利润归属范围进一步拓宽，受控外国企业的母体所在国税务部门会积极支持该建议的。由此带来的受控外国企业的报告就无形扩大到受其控制的境外合伙企业、信托、常设机构的经营业务范围。但另一个问题是，许多受控外国企业控制的合伙企业、信托、常设机构在其他国家本身有积极的经营业务，其在经营活动所在地取得的所得已经纳税。将合伙企业、信托、常设机构的利润在归属于受控外国企业，并最终归属于受控外国企业母体的利润中，就需要剥离受控外国企业所得哪些是已税的，哪些是未税的？哪些是合伙企业、信托、常设机构的哪些是积极所得，哪些是消极所得？这些靠境内母体企业或境内居民个人进行受控外国企业信息报告已经难以完成，需要进一步延伸至境外的受控外国企业进行报告。但境外受控外国企业是否承担向中国税务机关的报告义务？是否构成各国税收管辖权的不适当延伸？中国的受控外国企业立法的完善一方面要考虑BEPS3号行动计划将受控外国企业的范围进一步拓展的建议，另一方面需要考虑拓展受控外企业范围带来的一些列新的复杂问题。
　　如果下一步受控外国企业的税收立法确认中国居民个人控制的外国企业为受控外国企业，同样需要考虑中国居民个人控股外国公司控制的下一层合伙企业、信托、常设机构，是否构成受控外国企业？如果构成，应确认哪些所得属于不享受延期纳税的，应归属于境内个人所有？哪些所得是合格的受控外国企业所得？具体依据是什么？
　　立法的修正不能够频繁进行。中国受控外国企业的立法完善应伴随2号文进行一揽子修订。而受控外国企业立法中个人"死角"问题和其他许多问题的提出，应得到重视。