摘要
2014年9月16日，经济合作与发展组织(OECD)发布了税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目的第一批建议成果，旨在重整现有国际税收规则体系。目前公布的第一批成果包括BEPS的15项行动计划中的7项行动。
紧随其后，国家税务总局(税务总局)于9月17日发表了对该第一批成果的观点，并同时附上7项行动计划报告的中文翻译版本。显然，税务总局对BEPS行动计划已投入了大量资源，并表示将继续支持该行动计划，通过国际合作进一步打击BEPS行为。
BEPS行动计划的工作进展对税务机关和在中国经营的跨国企业来说都至关重要。尽管制定与之匹配的国际和国内税收规则，并将其付诸实施需要相当长的时间，跨国企业仍需清醒地认识到其在中国的架构及开展的业务可能会面临全新税务合规要求和挑战。
详细内容
BEPS项目2014年成果
根据OECD于2013年7月通过的BEPS项目行动计划，对其中7项行动计划的部分或全部成果已于2014年9月公布并将这7项成果报告发布在其官方网站上，具体内容包括：
?第1项行动计划：数字经济
?第2项行动计划：混合错配安排
?第5项行动计划：有害税收实践
?第6行项动计划：滥用税收协定
?第8项行动计划：转让定价和无形资产
?第13项行动计划：转让定价同期资料和分国信息披露
?第15项行动计划：多边工具
2014年9月22日，在澳大利亚凯恩斯召开的二十国集团(G20)财长会议上对这些成果报告进行了背书。
税务总局公告主要内容
税务总局对OECD发布的"BEPS项目2014年成果"的反应相当迅速。OECD发布会结束后不久，税务总局随即在其官方网站1上发布了一份名为《国家税务总局公布G20税基侵蚀和利润转移项目2014年成果》的公告(以下简称"税务总局公告")。税务总局公告的主要内容有：对BEPS项目和15项行动计划的介绍、7项成果报告(并附全文翻译)、中国对此的评价、BEPS项目可能产生的影响以及中国应对BEPS项目的行动方案等。
在公告中，税务总局表示非常支持OECD的BEPS项目，并相信BEPS项目对重建公平的国际税收秩序创造了一次良机。因此，税务总局非常积极地参与其中，也承诺将继续积极参与BEPS其余行动计划。税务总局还成立了一个专门的BEPS工作小组，旨在有系统的学习、开展和执行与BEPS的行动有关的活动。
同时，税务总局还强调利用这次参与此轮国际税收改革机会，进一步完善中国国内税收制度，提高国际税收管理水平，当中主要包括以下几个方面：
?修订反避税管理规程；
?加大防止协定滥用的力度；
?完善跨境税源管理办法；
?健全国际税收管理体系；及
?加强国际合作
值得注意的是，尽管OECD的成果报告不具有法律上的约束力，但税务总局承认中国将面临接受新规则的压力。
7项成果报告的概述和观察
数字经济
该项成果报告对数字经济背景作出了详细介绍，内容包括数字经济的发展和关键特征、新兴商业模式、数字经济中存在的BEPS问题以及如何应对这些问题等。报告提供了一些可以采用的备选方案以应对数字经济对国际税收秩序带来的挑战。这些备选方案既有涉及直接税的，也有涉及间接税的。
但是，该项成果报告没有提出最终解决方案，相关政策调整还需要更进一步的讨论。税务总局在其公告中对此表达了遗憾，并指出这是由于参与各国在这一领域的重大利益分歧，因此最终没能达成共识。
混合错配安排
混合错配安排的应用可造成双重不征税或者长期递延纳税的结果，而且这一安排侵蚀了相关各国的总体税基。因此该项成果报告提出了对税收协定范本相关条款以及国内法的修订建议(主要涉及税前扣除问题)，以消除混合错配安排所造成的影响。
鉴于中国特殊的税制和监管环境，应用混合错配安排达到的BEPS的机会并不大。因此，总体而言，该项成果报告可能不会引起税务总局太多的关注。
有害税收实践
该项成果报告呼吁各国出台有效的解决方案以打击有害税收制度。具体来说，该项成果报告旨在取得以下三项成果：
?完成对成员国优惠税制的审议；
?进一步扩大非OECD成员国参与程度；以及
?修订或补充目前有害税收实践的判定标准。
税务总局在其公告中表明中国作为OECD非成员国，其税收制度将于2014年11月被审核。
BEPS项目的大部分工作主要是针对跨国公司的举措和行动而展开的，然而打击有害税收实践的工作则是针对各个国家而采取的行动。但是，跨国公司仍然应该密切留意这一行动计划，因为该行动计划可能会影响参与审议国家的现有优惠税制。
税收协定滥用
本报告就以下四方面提出了建议：
?完善税收协定范本条款；
?国内法修改建议；
?明确税收协定的本意并非用以产生双重不征税；及
?列举签订税收协定时通常应考虑的税收政策因素。
之前发布的该行动计划讨论版曾建议同时采纳"利益限制"(LoB)和"主要目的"(PPT)两种测试手段，但本报告推荐采用"最低标准"的方式来防止协定滥用，下列三种建议中的任何一种即可达到要求：
?同时采用LoB规则和PPT规则；
?单独采用PPT规则；及
?采用LoB规则并辅以适用于导管融资安排的有限PPT规则，或者能够达到类似效果的反协定滥用国内法规则/司法原则。
另外，本报告还针对一些具体的滥用协定的形式提出了处理建议。考虑到对一些特定问题目前仍然存在争议或者其它顾虑，一些后续的工作还有待进一步开展，包括对税收协定范本及范本注释具体条款的撰写，特别是其中涉及LoB规则和集合投资工具享受协定待遇的问题。
事实上，本报告中提到的有些问题和建议的解决方案在中国签订的税收协定、以及国内法对税收协定进行解释的文件中已经有所体现：例如，中国近期新签订的许多税收协定都包含一般反避税条款；又如，在申请享受股息优惠税率时要求考察前一年持股期间的情况等。但是，由于报告中提出的建议涉及一些主观的标准，特别是PPT规则，这可能会在很大程度上给纳税人享受税收协定待遇带来不确定性的因素。
转让定价和无形资产
该项成果报告对《OECD转让定价指南》(OECD指南)第一至三章和第六章进行了修订，旨在为无形资产相关转让定价问题提供更具操作性的指引，例如无形资产的定义、无形资产的典型交易类型及其适用的转让定价方法等。此外，还特别提到了对本地市场特征和跨国企业集团协同效应的转让定价处理。
在中国运营的跨国集团应当确保其无形资产转让定价政策在符合税务总局政策的前提下，同时与OECD指南保持一致。此外，跨国公司应当考虑，对其在华集团成员在价值创造中所做贡献的判断，是否与税务总局的标准一致。
地域性特殊优势一直以来都是一个重要考量，税务总局和基层税务机关目前对这一因素已非常熟悉。因此，纳税人应了解，当主管税务机关在审核纳税人的转让定价案件时，进行地域性特殊优势分析已成为常态。
转让定价同期资料和分国信息披露
OECD所支持的转让定价文档三层结构已被编入修改后的OECD指南第五章内，该三层结构同期资料包含：核心资料、本地资料和分国信息披露表。
其中分国信息披露表规定需要披露下列信息：
?收入(包括关联交易和非关联交易)
?所得税前利润
?缴纳所得税额(实际缴纳)
?本年度计提所得税额
?认缴资本
?累计权益
?雇员人数
?除现金和现金等价物之外的有形资产
修改后的转让定价文档体现了BEPS行动计划的主旨，特别是反映出在低税率辖区内，存在有大量收入但没有与之匹配的人员的情况。
目前税务总局正在修订特别纳税调整的实施办法，为中国转让定价文档提供指引。尽管上述OECD指引的分国信息披露表并未包括与利息、特许权使用费和关联方服务费相关的信息，中国税务机关可能会要求纳税人披露这方面的信息。
多边工具
由于不少行动计划成果报告中都涉及税收协定相关条款的修订，OECD认为，与各国分别修订数以千计的双边税收协定相比，采用多边工具会有利于加快这一进程。
该项成果报告强调多边工具十分必要，而且无论从税收角度还是国际公法的角度看，技术上也是可行的。该报告还指出二十国集团与OECD成员国，以及其他有兴趣参与的国家将在2015年初设立一个国际论坛，负责多边工具的设计工作。
注意要点
对那些密切关注BEPS项目的人来说，本次发布的成果报告中大部分内容并没有太多意外。尽管如此，成果报告突显了二十国集团和OECD有决心在这议题上推动国家之间达成广泛共识，并在此基础上将BEPS整个项目向前推进。从这点上来说，发展中国家，包括中国的积极参与显得尤为重要。因此，税务总局非常迅速的表达中国积极参与并支持BEPS项目具有十分积极的意义。
对中国来说，现在还有许多更具体的工作需要跟进。例如，税务总局应该会比较支持OECD分国信息披露表，因为税务总局对跨境关联方信息的披露要求的预期与之相比更为详细。而且，中国税务机关所强调的"税收与实质(经济活动/价值创造)相一致"的原则显然也是OECD报告中最重要的主张之一。可以预见的是，这一原则在中国未来反避税的立法和实践中将得到进一步应用。
既然税务总局已经承认BEPS项目将会对中国的税制和税收征管存在潜在影响，中国的纳税人当然不能只是简单的等待或者观望。我们建议纳税人密切关注BEPS项目行动计划(包括那些还在筹备当中的行动计划)的进展，及时予以应对。另外，同样重要的是，纳税人应当与本国的税收政策的制定者建立联系，并向其解释BEPS行动计划建议的税收立法修订会对商业运营带来的影响，以确保新制定或修订的规则在实践层面具有更强的操作性。
此外，如果报告中的建议得到贯彻，例如反协定滥用的机制、转让定价的规则等，纳税人与税务机关的争议、各国税务机关的分歧也有可能会增加。这是因为许多新规则中包含着主观判断的因素，而且各方可能会有不同的解读。
