在现代社会，人们越来越认识到税收法治在整个法治建设中的重要地位。突出表现便是越来越多的人认识到税收法定和罪刑法定一起，构成法治的两大基本原则。也有学者提出税法和传统民法一样，有保护公民财产权的功用，这种税法是“半壁财产法”的观念正逐渐为社会所接受。这使我们不得不思考一个具有时代性、根本性的问题：税收法治的灵魂到底是什么？笔者认为，税收法治的灵魂，是对纳税人权利的尊重和保护。
　　税法是保护纳税人权利的法
　　税法产生的历史进程说明税法是保护纳税人权利的法。现代意义上税法的产生远远晚于各国的税收实践，直到20世纪初期，才在德国出现。原因在于，相当长一个历史时期内，人们将税收活动视为单纯的国家从其国民处获取收入的方式，认为纳税人的纳税行为是纯粹的义务，这个过程中没有“权利”可言；而“法律”，本质上是对权力行使的规制和对权利的彰显。可见，近代以前，缺乏产生现代意义税法的必要性。也正因为如此，我们不难理解，为何与现代税法产生相伴随的，是“税收债权债务关系说”和“税收权力关系说”之间的大论战。前者将税收视为一种公法之债，国家与纳税人是债权债务关系，法律涉及双方主体的权利和义务，尤其是强调纳税人的权利。而后者则仍将税收视为传统的、由国家单方面获取财政收入的活动，这就使税法不能从注重国家权力运作的传统行政法中独立出来。后来的学说发展进程为众人所熟知：税收债权债务关系理论为更多的人所接受，独立的税法和税法学科得以建立和发展。
　　正是由于对纳税人权利的关注，现代税法才有了存在的必要。否则，单纯依靠国家财政、税务机关的政策、文件，便足以“高效”地进行征税活动、获取足额的财政收入，要税法何用？这充分说明，现代税法产生的历史背景，是对纳税人权利的关注。现代税法产生的历史意义，在于更好地保护纳税人权利。
　　税法的基本原则着眼于保护纳税人权利。税收法定和税收公平作为税法最基本的两项原则，已是各国学界的共识。这说明税法是保护纳税人权利的法律部门。
　　税收法定作为税法乃至整个法治体系中最基本的一项原则，其产生和发展一直伴随着人类争取人权的历史进程。税收法定原则本质上有利于促进纳税人权利保障这一内核。税收法定原则要求税收的基本要素，必须由体现民意的立法机关决定，“法定”的本质是“民定”、“纳税人定”。其直接作用是限制国家机关征税权的行使，避免滥用权力侵害纳税人权利。因此，税收法定原则的最终目标是保护纳税人权利。在这一根本原则的指导下，税法的具体原则更为直接地体现对纳税人权利的保护，例如“对基本生活需要不课税”等。
　　税法中另一个重要的基本原则是税收公平原则，其可以细分为横向公平和纵向公平，前者指经济条件相同的纳税人承担相同税负，后者指对经济条件不同的人予以不同的对待。一方面，从具体纳税人的角度看，税收公平原则能保护其免于承担过重的、不公平的税负；另一方面，从宏观的、作为集合的纳税人整体看，税收公平原则是在纳税人之间公平、合理地分配税收负担。这一原则从整体上是对纳税人权利的保护，因为获得公平对待本身，便是权利的重要要求。
　　税收法律关系中的现实力量对比，要求税法保护纳税人权利。和谐的税收法律关系，应当是国家权力和纳税人权利平衡的结构状态。片面追求“国库主义”、单纯强调国家税收的获取，会使国家在征税过程中较少顾及纳税人的权利，易导致侵害纳税人权利现象的发生。因此，不应坚持国家权力本位的税法。当然，过分地强调纳税人权利保护、罔顾国家税权的自由主义倾向，也是不合时宜的。
　　从当前我国税收法律关系的现实力量对比看，国家权力相对单个纳税人而言，过于强大。并且，目前税务机关在征税活动中保护纳税人权利的意识还比较淡薄。其实，这是各国普遍出现的状况，是由国家权力容易膨胀和扩张这一本质属性所决定的。纳税人单独面对强大国家机器时的无力，是一种在法律之前已经产生的自然状态。为了将这种法律关系中的不平衡拉回到平衡状态，税法应格外重视保护纳税人权利。这正是我国传统文化中所讲的，“天之道，损有余而补不足”。
　　税法的各部门法均从本质上体现对纳税人权利的保护
　　税法由众多具体的法律规范组成。这些法律规范，可以整合为税收实体法、税收程序法和税收体制法三部分。通过分析可以发现，税法的各部门法本质上都是对纳税人权利进行保护的法律。
　　税收实体法是对增值税、所得税等税种的税率、计税依据、税收优惠和减免等基本课税要素进行规定的法律规范集合。这些税收规范，通过对基本课税要素进行规定，限定了国家征税权力的活动范围，能避免国家权力过度扩张、侵害纳税人权利。此外，税收实体法律规范中的具体规定以及制度的变迁过程，都能直接体现保护纳税人权利的精神。例如，个人所得税工资、薪金所得费用扣除标准的规定，体现了“对基本生活需要不课税”的价值观。2011年，我国将工资、薪金所得费用扣除标准由每月2000元大幅上调为3500元，使大量纳税人减轻了生活负担。此外，有些税收实体法的制度安排，能间接保护纳税人权利。例如，《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定，企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。这一规定既关注了作为纳税人的企业的利益，也间接保护了作为抽象纳税人的残疾人等主体的权利。
　　税收程序法是以国家税收活动中所发生的程序关系为调整对象的税法。根据程序法治的一般理念，程序性法律具有双重功能：一方面，保障法律程序顺利进行，达致实体法律效果，此其目的价值；另一方面，宣扬法治、正义，此其过程价值。税收程序法除了担负着保证国家税款足额获取、“应征尽征”的责任之外，还需要在征税过程中体现“控制国家征税权力”的价值观，避免权力滥用。与刑事诉讼法等程序法律重视保护犯罪嫌疑人、被告人的权利一样，税收程序法也应重视保护纳税人的权利。否则，仅有对征税程序的技术性规定，就成了“只有程序，没有法”。因此，由税收征收程序、税收检查程序和税务争议解决程序等法律规范组成的税收程序法，应将保护纳税人权利作为重要的制度目标。
　　税收体制法调整税收权力在国家机关间的分配，其调整横向和纵向两个维度的税收体制。横向税收体制主要是税收立法权在立法机关和行政机关之间的配置。税收立法权由立法机关享有，意味着税收重大事项的决定权由人民掌握，能更好地保护纳税人权利。然而，当前我国税收领域授权立法现象的大量存在以及税收立法的缺失，使税收立法权很大程度上为行政机关所享有，这是不合适的，需要加以改变。纵向税收体制主要涉及不同级别政府及财政、税务部门之间税权的分配。虽然我国现在实行分税制财政体制，但税收立法权过度集中于中央，地方缺乏相对独立的税收立法权，只能享受一定的税收收益权。从财政联邦主义的视角看，地方公共物品既然是由地方政府提供、且主要是由该地纳税人享受利益，则应由该地区的纳税人自主决定部分地方税种的开征。这更能实现保护纳税人权利的目标。从宏观上看，我国现在的税收体制问题，缺乏法律规制，仅依靠行政机关的规定进行调整，这既是不稳定、缺乏效率的制度安排，也从根本上不利于保护纳税人的权利。应当以保护纳税人权利为指引，革新我国的税收体制法律制度。
　　综上所述，笔者认为，税收法治的灵魂是对纳税人权利的尊重和保护；强调对纳税人权利的保护，对现代税法制度的完善、优化，对于和谐税收秩序的建成，乃至对整个和谐社会的建设，都是大有裨益的。
　　作者单位：北京大学法学院