在国有经济布局和结构的战略性调整大背景下，国有企业改制重组进入另一个高潮，无偿划转这种重组模式被越来越多地应用。对于无偿划转的财务和税务处理，目前尚无明确的政策依据。本文拟对此问题进行分析。
一、无偿划转的财务处理
《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权【2009]25号）第二条对无偿划转的主体进行了界定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的_人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司（以下统称国有一人公司），可以作为划入方（划出方）”。由此可以看出，无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。<企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）第四章第二十一条对无偿划转的客体进行了界定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行’，即无偿划转一般指划转国有产权，但也可以划转实物资产。
新会计准则未对无偿划转的业务性质和财务确认做出认定。实务中倾向于将无偿划转理解为追加或减少投资，为了方便操作，投资优先以资本公积的增加或减少体现，这样不用去做工商变更。即对于划入方而言，同时增加资产和资本公积；对于划出方而言．同时减少资产和资本公积。但这样处理可能会出现划出方的账面资本公积不够冲减的问题，对此实务中多数企业会先冲减实收资本，若实收资本也不够冲减时，再冲减留存收益。这种做法理论上是行得通的，因为留存收益可以通过转增股本或分配红股的方式转为实收资本。但留存收益转增股本或分配红股可能涉及企业所得税。因为若投资企业与被投资企业税负不同，根据《国家
盼税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条，“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。’因此转股应视同投资收益。此时，若被投资方适用15%的高新税率，投资方使用25%的正常税率，在转增股本时投资方应补缴10%的企业所得税。另外，留存收益金额总是在不停地变动，因此笔者认为更合适的做法是资产划出方只允许冲减实收资本和资本公积，若实收资本和资本公积不够冲减，应先将留存收益转增资本，经审验办理增资后，再冲减实收资本或资本公积。
点评：2008年新企业所得税法实施之后，已经不再考虑投资方与被投资方（居民企业间直接投资）确认股息免税所得的税率差问题，实质上这才是真正的税收优惠落实。依据企业所得税法规定，此处所描述的补缴情形，应不再适用与进行限制。
二、无偿划转的税务处理
无偿划转根据划转客体的不同，涉及的税种包括企业所得税、营业税、土地增值税、契税、增值税和印花税。
（一）企业所得税
实务操作中，对于无偿划转是否要缴纳企业所得税、如果要缴如何缴一直存在较大争议，笔者认为，根据《企业所得税法实施条例》第二十一条：。企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产”，无偿划转应被视同捐赠，资产划入方需按照接受资产的公允价值确定应税收入，计算缴纳企业所得税；资产划出方应视同销售，按划出资产公允价值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。
理论上来讲，对股权的无偿划转和对实物资产的无偿划转在性质上是一样的；但实务中，对股权的无偿划转较少有税务机关要求纳税，对其他类资产的无偿划转是否征税、如何征税则存在较大争议。实务中有企业采用先将资产进行投资、然后划转股权的筹划方式，或套用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），对企业先分立、再合并，不过这两种模式都有两步之间相差至少一年的时间限制，对有些急于进行资产重组的企业，无偿划转若能得到税务机关的免税认可，仍是最高效的重组路径。
点评：股权资产无偿划拨与其他资产一样，我们认为在性质上同样处理，实践当中，税务机关并未强制实施，一来这是国资委允许甚至倡导操作的事项，二来税务机关在申报环节或者出具上市公司税收意见时，也较少进行独立性审核，税法上是没有无偿划拨减免等税收认同的。而在青岛国税、北京国税、河北地税的相关文件中，已对此提出挑战。
至于文中提到的分立、合并，由于无偿划拨往往是多层级公司间进行的，其间很难有股权对价支付，实际上比较难符合条件适用特殊性税务处理。
（二）印花税
根据国资发产权[2005]239号文，无偿划转双方应签订无偿划转协议。无偿划转的免税依据是：(1)根据《中华人民共和国印花税暂行条例》列举的应纳税凭证，无偿划转协议不在目录内；(2)根据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号），企业因改制签署的产权转移书据免予贴花。企业改制之前签署但尚未施行完的各类印花税应税合同，若改制后只需变更施行主体，其他条款没有变化，则之前已贴花的不再重新贴花。若无偿划转能被认定为改制，就可以免税，且相关变更实施主体的合同也不需贴花。
比较特别的一类事项，是通过证券交易所无偿划转上市公司股权的印花税问题，根据《国家税务息局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》（国税函【2004】941号），对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。
（三）营业税、土地增值税、契税
无偿划转的客体若为房地产，涉及的税负包括营业税、土地增值税和契税，且在实务中一般需要当地税务机关出具相应的纳税证明或免税证明才能办理房产过户。
1．土地增值税、营业税。根据中华人民共和国土地增值税和营业税暂行条例，土地增值税和营业税的征税范围为有偿转让土地房屋产权行为。但《营业税暂行条例实施细则》第五条规定。单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为’，因此地方税务机关对于无偿划转是否视同销售存在较大的分歧。
点评：营业税我们理解有视同销售的义务，特别是对于单项不动产的划拨，除非是以不动产的投资行为，而土地增值税，虽然税法未明确，但从北京等地税务机关的案例判定来看，认为无偿划拨不属于土地增值税征税范围。
2．契税。无偿划转不征收契税已经有明确的政策依据。
根据《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号），企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之闾，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。
（四）增值税
划转固定资产、存货是否缴纳增值税，取决于是否视同销售，若主管税务机关将无偿划转判定为视同销售，则需按规定计算和缴纳增值税；若不视同销售，而是将资产的划转视为资产重组，则根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
点评：尽管在打包转让资产不缴纳增值税，但是要考虑被转让方是否存在留抵税额的情形，因为资产在未来新公司销售时要缴纳增值税，此时无进项可以抵扣，因此有较多情形，存货等资产是以购买的方式进行处理的。
三．处理建议
目前对无偿划转的性质认定及在财税处理方面的政策欠缺，导致企业的实务操作模式干差万别，基层税务机关对政策的理解和执行宽严度迥异，这从某种程度上增加了企业资产重组的成本，并增加了企业寻租的可能。笔者建议相关都门尽快就无偿划转的财税处理给出政策指引，这其中最根本的，是对无偿划转的性质进行界定。
笔者建议将无偿划转定义为分立模式的一种，即将一个企业的资产分立至现存企业的分立模式。这样做的好处在于：取缔了“无偿划转4的特殊性，将萁统一到《公司法》的范畴，各方面的操作因而有法可依，不需要单独就无偿划转的处理建立一套法规体系。
但这个操作目前还存在一个法律障碍：现行《公司法》并未就分立的具体形式做出规定，实务中常用并得到广泛默认的两种分立模式是存续分立和解算分立，这两种模式均是分立成立新企业。而财税【2009]59号文中提出的分立给现存企业的分立模式从实质上讲是将分立和合并二合一，或者叫吸收合并式分立”，这种模式在《公司法》中并未被例举，在实务中目前也较难被大众接受。
点评：我们理解59号文是存在常规的分立认可的情形的。至于吸收合并式分立，我们没有完全理解作者所要表述的内容。
借鉴国外公司法体系，《欧盟第6号公司法指令》、《日本商法典》及韩国《商法》等多国法律中均明确规定分立至现存企业是分立的一种模式，以鼓励企业进行重组，降低重组成本，因此建议从对我国《公司法》中分立模式的明确定义着手，先确立。吸收合并式分立”的法律地位，然后将‘无偿划转’模式纳入‘分立’范畴。
若无偿划转果然能作为分立的一种，则其所得税处理上参照财税[2009]59号文即可，其他税种也大多有相应的政策依据，即使不太明确，亦只用就分立的政策优惠进一步明确。当然，对于分立，尤其夷r吸收合并式分立”在会计上如何处理，现行新会计准则也未进行规定或给出指南，需进一步操讨和明确。
（作者单位：中国电器科学研究院）
