依照2006版租赁准则规定，出租人应在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
本期税喵将结合财政部会计司7月1日发布的《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例》(以下简称应用案例)与您分享执行《企业会计准则第21号—租赁》(财会[2006]3号，以下简称2006版租赁准则)的企业发生租金减让，经营租赁下，出租方应如何进行财税处理的相关问题。
一、2006版租赁准则基本规定
对于经营租赁，出租人应当在租赁期内各个期间，按照直线法或其他更为系统合理的方法，将租金确认为当期损益。
税喵提醒：
对于经营租赁业务，出租方会计处理的要点在于强调应在租赁期内各个期间合理确认租金收入。如果发生免租金或延期支付等租金减让情况，应调整以后各期应分摊租金金额。如乙公司将房产出租给甲公司，双方约定每月不含税租金1万元，受疫情影响双方于3月末达成协议，4—6月份免收租金，按准则规定，乙公司4—6月份虽然未收到租金也应确认租金收入，同时应调整以后各月应分摊的租金收入。
按准则规定，发生租金减让的会计处理好麻烦，如何简化处理？
二、简化方法处理规定
依照10号文件规定，出租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金确认为租赁收入。即继续按照已确定的直线法或其他更为系统合理的方法确认各期租金收入。具体包括以下两种处理情况：
(一)减免租金。出租人应当将减免的租金作为或有租金，在减免期间冲减租赁收入。
税喵分析：
将减免的租金作为或有租金，意味减免的租金应在减免当期处理，如果减免前，已计入损益，则应冲减减免当期租赁收入；如果减免前，尚未计入损益，可以不进行会计处理。
(二)延期支付租金。延期收取租金的，出租人应当在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项，并在实际收到时冲减前期确认的应收款项。
税喵分析：
延期支付租金不影响当期租金收入的确认，只是增加应收款项而已。
三、应用案例分析
2019年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就100平米写字楼签订了3年期的经营租赁合同，每月租金为10 000元，于每季度初支付。甲公司租入该写字楼作为管理部门办公场所。甲公司与乙公司按季度进行账务处理。2020年3月25日，受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司达成了租金减让补充协议，假定分以下五种情形：
情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同条款不变；
税喵分析：
步骤一：将原合同租金计入租赁收入
借：其他应收款 30 000
贷：租赁收入 30 000
步骤二：同时按减免的租金金额冲减租赁收入。
借：租赁收入 30 000
贷：其他应收款 30 000
实务中，由于3月25日双方已达成二季度免租金协议，因此二季度可以不作账务处理。
税喵提醒：
1.尚未收到的租金应计入“其他应收款”，而不是“应收账款”。实务中，很多财务人员对此小问题模糊。
2.免除租金只影响二季度“租赁收入”(金额为0)，以后各季度正常确认租金收入30 000元/季度。
3.免租期间应否按照计税余值缴纳房产税问题。不需要。国家税务总局财产行为税司刘宜副司长在《支持疫情防控和经济社会发展有关政策措施问答》中明确，如果租金减为零，则房产税也为零。
情形二：将甲公司2020年第二季度的租金递延至第三季度支付，其他合同条款不变。
2020年第二季度，确认租赁收入，同时增加其他应收款。
借：其他应收款 30 000
贷：租赁收入 30 000
2020年第三季度，确认租赁收入，收取当期租金及第二季度递延至本季度的租金。
借：银行存款 60 000
贷：租赁收入 30 000
其他应收款 30 000
税喵提醒：
1.二季度的租金由于延期支付到三季度，所以增值税纳税义务也应在三季度应收租金的日期产生。但一定要注意修改合同，否则即使二季度未收到租金，也同样产生增值税纳税义务。
2.由于此情形未减免租金，只是延期支付而已，所以二季度仍然要按租金收入缴纳房产税。
情形三：将甲公司2020年第二季度每月租金减少50%，2021年1月至租赁期届满每月租金增加10%，其他合同条款不变。
税喵分析：
(1)2020年二季度的会计处理。
减免租金30 000*50%=15 000元
2021年1月至租赁期届满增加租金合计金额=10 000*12*10%=12 000元(每季度增加租金3 000元)
依照10号文件规定，上述情形属于减免租金与延期支付相结合的减让方式，其中实际减免租金3 000元(15000-12000)，延期支付租金12 000元。无论是减免租金，还是延期支付租金均应在二季度进行会计处理。
步骤一：二季度，将原合同租金计入租赁收入
借：其他应收款 30 000
贷：租赁收入 30 000
步骤二：按实际减免租金冲减租赁收入
借：租赁收入 3 000
贷：其他应收款 3 000
步骤三：按当季减免50%后的金额收取租金
借：银行存款 15 000
贷：其他应收款 15 000
上述处理也可以合并为：
借：其他应收款 12 000(延期支付的租金)
银行存款 15 000(二季度实际收取的租金)
贷：租赁收入 27 000(30 000-3000)
(2)2020年7月至2020年12月的会计处理。
每季度确认租赁收入并收取租金(未受租金减让影响)的会计处理。
借：银行存款 30 000
贷：租赁收入 30 000
(3)2021年1月至租赁期届满的会计处理。
每季度确认租赁收入(未受租金减让影响)，收取当期租金和2020年第二季度递延至本季度收取的租金3 000元(10000*10%*3)。
借：银行存款 33 000
贷：其他应收款 3 000
租赁收入 30 000
税喵分析：
1.针对三情形，2020年二季度增值税计税依据应为30 000*50%=15 0000元，与会计上确认的租赁收入27 000元不相等。同时，2021年每季度增值税的计税依据应为30000(1+10%)=33 0000元，与会计上确认的租赁收入30 000元不相等。
2.企业所得税按应付租金的日期确认租赁收入，2020年二季度应确认租赁收入应为30 000*50%=15 000元，全年应确认租赁收入30 000*3+15 000=105 000元，与会计上确认的租赁收入30 000*3+27 000元=117 000元不相等，所得税汇算时应调减应纳税所得额117000-105000=12000元；同时，2021年汇算时应确认租赁收入30000(1+10%)*4=132 000元，与会计上确认的租赁收入120 000元不相等，应调增应纳税所得额12 000元。
3.针对情形三，2020年二季度及2021年各季度房产税计税依据与增值税计税依据相同。
情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租赁期延长3个月至2022年3月31日，延长租赁期间每月租金为10 000元，于2022年初支付。
税喵分析：
虽然形式上看，免除2020年第二季度租金，但在会计处理上不能按照免税金进行处理，因为在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金，依10号文件规定，属于延期支付的特殊情况，所以应按延期支付进行会计处理。
(1)2020年第二季度的会计处理。仍将原合同租金计入租赁收入。
借：其他应收款 30 000
贷：租赁收入 30 000
(2)2020年7月至2021年12月的会计处理。每季度正常收取租金，确认租赁收入(未受租金减让影响，会计处理略)。
(3)2022年第一季度的会计处理。仅涉及收取租金款项的会计处理。
借：银行存款 30 000
贷：其他应收款 30 000
税喵提醒：
1.增值税缴纳问题。2020年二季度因免租金，因此不产生纳税义务。2022年一季度应收租金的日期产生增值税纳税义务。
2.2020年企业所得税应确认租金收入30000*3=90 000元，会计上已确认租赁收入30 000*4=120 000元，因此所得税汇算时应调减应纳税所得额120 000-90 000=30 000元；2022年企业所得税应确认租金收入30 000元，会计上未确认，因此应调增应纳税所得额30 000元。
3.2020年二季度免征房产税，2022年一季度应按租金收入缴纳房产税。
情形五：将甲公司剩余租赁期内每季度租金减少10%，其他合同条款不变。
税喵提醒：
1.由于剩余租赁期限至2021年12月31日，而10号文件明确适用简化处理的业务，仅限于2021年6月30日之前的应付租赁付款额，所以该情形不能适用简化处理方法。
2.自2020年二季度开始，增值税、企业所得税及房产税计税依据均减少10%，纳税义务发生时间不变。
