段晖
一、工程总承包的基本概念和主要方式
(一)基本概念
依据原建设部《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》(建市[2003]30号)第二条规定：
工程总承包是指从事工程总承包的企业受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行(竣工验收)等实行全过程或若干阶段的承包。
工程总承包企业按照合同约定对工程项目的质量、工期、造价等向业主负责。工程总承包企业可依法将所承包工程中的部分工作发包给具有相应资质的分包企业;分包企业按照分包合同的约定对总承包企业负责。
(二)主要方式
工程总承包的具体方式、工作内容和责任等，由业主与工程总承包企业在合同中约定。工程总承包主要有如下方式：
1、设计采购施工(EPC)/交钥匙总承包
设计采购施工总承包是指工程总承包企业按照合同约定，承担工程项目的设计、采购、施工、试运行服务等工作，并对承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责。
交钥匙总承包是设计采购施工总承包业务和责任的延伸，最终是向业主提交一个满足使用功能、具备使用条件的工程项目。
2、设计—施工总承包(D-B)
设计—施工总承包是指工程总承包企业按照合同约定，承担工程项目设计和施工，并对承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责。
根据工程项目的不同规模、类型和业主要求，工程总承包还可采用设计—采购总承包(E-P)、采购—施工总承包(P-C)等方式。
二、工程总承包的适用税目和执行口径
营改增以后，深圳、河南、湖北和广东等地先后针对EPC业务，就增值税适用税目问题给出了执行口径：
(一)深圳
《全面推开营改增试点之建筑服务税收政策问答——深圳》：
19.建筑企业受业主委托，按照合同约定承包工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等全过程或若干阶段的EPC工程项目，应按什么税目征收增值税?
答：根据《深圳市全面推开“营改增”试点工作指引(之一)》规定，应按建筑服务缴纳增值税。
(二)河南
《河南国税11月1日再次解答营改增实务中的4个问题》：
4、 EPC(Engineering Procurement Construction)是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。通常公司在总价合同条件下，对其所承包工程的质量、安全、费用和进度进行负责。请问EPC业务是否属于混合销售?
答复：EPC业务不属于混合销售行为，属于兼营行为，纳税人需要针对EPC合同中不同的业务分别进行核算，即按各业务适用的不同税率分别计提销项税额。
(三)湖北
《湖北省营改增问题集》：
13.EPC工程项目总包方承包工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等全过程或若干阶段的，分别约定设计、采购、施工价款，是否可以分别缴纳增值税?如果甲方要求由牵头公司统一开票，其他各方能否开票给牵头公司结算相应款项?
答：可以分别缴纳增值税。如果甲方要求由牵头公司统一开票，并将所有款项支付给牵头公司，再由牵头公司将款项支付给其他合作各方的，其他各方可以开具增值税专用发票给牵头公司结算相应款项，牵头公司计提进项税额。
(四)广东
《建筑业主要政策解读——广东》：
提示四：适应新税制，提高行业专业化程度
营改增试点后，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或征收率的，如EPC总承包工程，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算的应从高适用税率或征收率。
三、工程总承包的增值税政策及其解析
针对EPC业务的增值税适用税目，各地给出了不同的甚至完全相反的执行口径。为了方便纳税人正确遵从税法，本文拟结合相关增值税政策和工程总承包模式的具体问题，具体分析如下：
(一)相关政策
1、一般规定：36号文件
《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)：
第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
2、特殊规定：11号公告
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)：
一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
3、特殊规定：42号公告
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)：
六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
(二)相关解析
1、工程总承包(EPC)模式，包括工程项目的设计、采购、施工、试运行服务等若干阶段，既涉及服务又涉及货物。
2、按照一般规定(36号文件)，一项销售行为既涉及服务又涉及货物，为混合销售。以销售货物为主的纳税人，其适用税目为货物；以销售服务为主的纳税人，其适用税目为服务。
3、按照特殊规定(11号公告)优于一般规定的原则，如果EPC业务涉及的货物为自产货物(如：华为公司销售5G设备并提供安装服务)，不属于混合销售，应当按照兼营业务处理，即分别货物和建筑服务适用增值税税目。
4、如果EPC业务涉及的货物为外购货物，原则上应当适用一般规定；但是如果涉及的外购货物为机器设备，其合同、发票和会计核算等已经将机器设备和安装服务的销售额分开，则可以分别货物和建筑服务适用增值税税目。
四、工程总承包的税法适用和案例分析
案例一：
业务描述：
甲公司A项目为房屋建筑工程，采用EPC方式招标。现乙公司(建筑企业)中标，中标总价为20亿元， EPC合同未分别注明设计费、设备款和工程款。
税务分析：
1、乙公司以建筑业为主；
2、涉及货物为外购；
3、EPC合同未分别注明机器设备和安装服务的销售额。
税法适用：
1、乙公司不适用11号公告和42号公告的特殊规定；
2、依据36号文件第四十条的规定，该EPC合同的销售额应当按照“建筑服务”缴纳增值税。
案例二：
业务描述：
甲公司B项目为电梯工程，采用EPC方式招标。现乙公司(电梯代理商)中标，中标总价为2亿元，EPC合同未分别注明设计费、电梯款和安装费。
税务分析：
1、乙公司以销售货物为主；
2、涉及货物为外购；
3、EPC合同未分别注明电梯和安装服务的销售额。
税法适用：
1、乙公司不适用11号公告和42号公告的特殊规定；
2、依据36号文件第四十条的规定，该EPC合同的销售额应当按照销售“货物”缴纳增值税。
案例三：
业务描述：
甲公司C项目为污水处理工程，采用EPC方式招标。现乙公司(污水设备生产企业)中标，中标总价为3.6亿元，合同注明设计费0.6亿元，污水处理设备2.5亿元，设备安装服务0.5亿元。
税务分析：
1、乙公司以销售货物为主；
2、涉及货物为自产；
3、涉及货物为机器设备；
4、涉及服务为安装服务；
5、EPC合同分别注明设备和安装服务的销售额。
税法适用：
1、乙公司适用11号公告第一条的规定，污水处理设备2.5亿元按照销售“货物”缴纳增值税；
2、乙公司适用42号公告第六条第一款的规定，设备安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税。
案例四：
业务描述：
甲公司D项目为电梯工程，采用EPC方式招标。现乙公司(电梯代理商)中标，中标总价为2亿元，EPC合同分别注明设计费0.3亿元、电梯款1.5亿元和安装费0.2亿元。
税务分析：
1、乙公司以销售货物为主；
2、涉及货物为外购；
3、涉及货物为机器设备；
4、涉及服务为安装服务；
5、EPC合同分别注明电梯和安装服务的销售额。
税法适用：
1、乙公司适用42号公告第六条第二款的规定，电梯款可以按照销售“货物”缴纳增值税；
2、乙公司适用42号公告第六条第二款的规定，安装费可以按照甲供工程选择适用简易计税。
需要提示的是，工程总承包的下列涉税问题，也应当引起相关各方的重点关注和思考：
1、适用一般规定的(36号文件)，以销售货物为主或者以销售服务为主的判定标准，在实务中如何把握？
2、适用特殊规定的，对于工程总承包的合同价款，在货物和建筑服务之间如何合理分解？
3、适用特殊规定的，增值税纳税义务时间应当分别货物和建筑服务确定，其会计收入确认是否与税法保持一致？
4、适用特殊规定的(42号公告)，如何把握机器设备的范围？
5、适用特殊规定的，其EPC合同中约定的设计费，单独适用“设计服务”税目，还是并入“货物”或者“建筑服务”计算缴纳增值税？
