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税务行政程序证据规则是税务机关、纳税人、扣缴义务人及其他程序参与人在税务行政程序中调查收集证据、提供证据、审查判断证据应遵守的规则。我国部分地区的税务机关制定了税务行政程序证据规则，如福建省地方税务局制定了《税务案件证据问题暂行规定》。本文拟运用证据学和行政法学理论对税务行政程序中的证据规则问题进行分析，以期抛砖引玉，引起学术界同仁对税务行政程序证据规则研究的重视。
一、税务行政程序证据排除规则
证据排除规则是指某些证据材料虽具有证明价值本应予以认证采纳，但基于种种原因不得采纳来认定案件事实而被排除作为证据的法则。我国行政管理领域逐渐建立起了证据排除规则，如治安管理处罚法规定，以非法手段收集的证据不得作为处罚的根据。最高人民法院2002年颁布的《关于行政诉讼证据若干问题的规定》也规定了证据排除规则。
（一）税务行政程序是否应建立严格的证据排除规则
在学术界，有学者提出行政程序应建立严格证据排除规则。对严重违反法定程序收集证据应当一律予以排除；对－般违反法定程序的证据，原则上也应予以排除，只是可以保留其修复或补救的权利。至于被告这种修复或补救的权利是否被允许，由法院予以裁定。瑕疵证据经过合法修复或补救后，才可以采纳为合法证据。
证据排除规则有重要价值，可以促进税务机关依法行政，尊重和保障人权，实现程序正义。但证据排除规则排除有证明价值的证据材料作为证据使用的效力，这类证据被排除，导致可能查清的事实无法查清，牺牲的是实质正义。税务机关实施税收征管的目的是维护良好的税收秩序，程序简便、优质高效是税收程序追求的目标。如果税收行政程序建立过于严格的证据排除规则，将会影响行政效率。如法律要求税务执法人员调查收集证据时需要出示执法证件，仅因执法人员未出示执法证件就认定其收集证据程序不合法，排除已收集证据的效力，危害的是国家税收征管秩序。税务行政程序既要满足实质正义的要求，也要满足形式正义的要求，需要在两者之间实现平衡。因此，我国不宜建立过于严格的证据排除规则。
（二）税务行政程序证据排除规则的内容
我国学术界－般认为行政程序应以排除非法证据为原则，不排除非法证据为例外。如有学者认为，行政合法性原则、证据合法性、行政程序中的人权保障和程序正义性等要求决定非法证据不能在行政程序中作为认定案件事实的依据，因此，非法证据原则上不能在行政程序中作为认定案件事实的依据。但我国现实情况又决定了我国行政程序中不能采用严格的非法证据排除规则，在某些特殊情况下，可承认非法证据的证据资格。
笔者认为，不宜将“非法证据排除”作为税务行政程序的一项原则。将“非法证据排除”作为一项原则，很难允许行政官员采信非法证据，哪怕是轻微违法的证据。在这种情况下，例外证据规则和修复证据规则均是不可行的。我国建立税务行政程序证据排除规则，应将非法证据与侵害行政相对人权利或危害程序正义结合起来，即以侵害行政相对人权利或违背程序正义方式取得的非法证据应当排除其作为证据的效力，其他非法证据可以采信。
除非法证据外，税务行政程序还应当确立以下证据排除规则：（1）证人资格排除规则。税务行政程序应当排除不能正确陈述其见闻的人的作证资格，公务员因保密义务未免除的，免除其作证资格。（2）非原本排除规则。非原本排除规则是指证据材料为复制件，行政机关和行政程序参与人不能提供原件或原件线索，对方当事人又否认的情形下，一般不能作为定案的依据。考虑税务行政程序效率要求，税务机关或当事人不能提供原件、原物，但有正当理由的，或者有其他证据材料印证其是真实的，复制件或复制品可以采信。（3）基于程序正义的排除规则。排除未依法告知行政相对人并听取其陈述或申辩的证据、未依法进行言词审理的证据、在听证会上未依法出示和质证的证据。
二、税务行政程序证据调查规则
税务行政程序证据调查规则是税务机关实施证据调查行为应遵守的操作规则。
（一）依职权调查规则
依职权调查是指税务机关在税务行政程序中应当主动采取事实调查和收集证据行为，调查收集证据是税务机关的职权也是职责。无论是依职权开展还是依申请启动的税务行政程序，税务机关均须依职权调查。当事人或利害关系人参与证据调查活动但不起决定作用，税务机关调查收集证据行为不受当事人主张及证据或证明要求的限制。
依职权调查规则包括以下内容：（1）税务机关承担发现案件事实和调查收集证据的职权。为查明案件事实和收集证据，税务机关应主动采取调查措施。（2）税务机关承担证据调查收集的职责。发现案件事实是税务机关的职责，应采取法律允许的措施发现案件事实和收集证据。（3）税务机关调查收集证据范围和方式不受参与人申请或要求的限制。（4）税务机关主导证据调查收集程序的进程。税务机关依据程序进程的需要，可以要求行政相对人或利害关系人提供证据材料，可以决定程序的加快或延期。
（二）进入检查规则
进入检查包括进入非住宅内检查和住宅内检查。各国法律一般均禁止行政机关进入公民住宅实施检查。我国对进入检查缺乏统一规定，《行政处罚法》规定了依照法律、法规的规定进行检查。《治安管理处罚法》规定，“公安机关对与违反治安管理行为有关的场所、物品、人身可以进行检查”。
对于进入检查，税务机关应当遵守以下规则：（1）税收执法人员可以到纳税人生产、经营场所或货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产。（2）税收执法人员不得强制进入公民住宅实施检查，进入公民住宅实施检查应当获得当事人同意。（3）税务机关进入当事人或利害关系人生产经营场所检查应当在恰当的时间内，不得干扰当事人或利害关系人的正常生产秩序。
（三）两名执法人员调查收集证据和出示证件规则
行政机关在调查或者进行检查时，执法人员不得少于两人，并应当向被调查人员出示证件。这样规定有利于执法人员之间的监督，同时也为了保证执法人员的安全。
税务机关行使调查、检查权时，应当出示合法有效的证件，这就是证件主义。坚持并奉行证件主义，首先是表明调查权、检查权具有宪法、法律依据。其次是表明调查、检查权行使的法律效力和权威，是一种郑重、庄重性的表现。再次是表明税务机关及其工作人员行使调查权、检查权时持尊重并保障人权的信念。所谓证件主要指调查证、检查证、传唤证、传票或工作证等。我国《税收征管法》专门规定了证件主义，要求税务机关派出人员进行税务检查时，应当出示税务检查证件，并有责任为被检查人保守秘密。
（四）当事人参与调查规则
当事人参与调查规则是指税务行政程序中当事人有权参与证据的调查收集，对税务机关收集证据发表意见，并有权提供证据支持自己的主张。当事人参与调查规则是正当法律程序原则在税务行政程序调查收集证据环节的体现。
当事人参与调查收集证据权利主要包括：在询问证人、鉴定人以及勘验时，当事人有权在场并就相关的问题发问；提出证据支持自己主张的权利；对税务机关收集证据发表陈述或申辩意见的权利。
三、税务行政程序证明责任
税务行政程序证明责任是指税务行政程序中承担证明案件事实的责任，承担证明责任的人不能提供足够证据证明案件事实则会导致其主张不成立。证明责任与证明对象有关，证明对象不同，则证明责任有可能不同。
（一）税务行政程序证明对象
税务行政程序证明对象是税务行政程序中税务机关或程序参与人必须用证据予以证明或者确认的案件事实及有关事实。税务行政程序证明对象包括实体性事实和程序性事实。
实体性事实是由税务实体法规定的，税务机关作出行政决定必须查清并证实的事实。税务行政程序中的实体性事实主要有：纳税人应纳税及金额的事实：扣缴义务人应扣缴税款及金额的事实；纳税人偷税、逃税及抗税的事实；纳税人已办理工商登记的事实；纳税人、扣缴义务人保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料的事实：纳税人具有减税或免税理由的事实等；
程序性事实是指税务行政程序的形式是否符合要求、步骤是否完成、是否遵守顺序的规定、是否遵守时限的规定等事实。税务行政程序中的程序性事实主要有：纳税人申请办理税务登记的事实：纳税人或扣缴义务人申报纳税的事实；税务机关告知纳税人或扣缴义务人权利的事实；税务机关听取纳税人或扣缴义务人陈述和申辩的事实；税务机关责令纳税人限期缴纳税款的事实；税务机关采取保全措施的事实等。
（二）税务行政程序证明责任
行政程序中的证明责任包含提供证据的责任和说服责任。提供证据不仅是当事人的权利，也是当事人的义务。当事人有义务把他掌握的全部与案件有关的证据在行政程序阶段提出，如果当事人在行政程序中不提出该证据，在后置的行政诉讼中则认为当事人已放弃利用这项证据的权利，不能在以后的行政诉讼中再提出这项证据。
行政程序证明责任分配的一般原则是，主张权利应对权利根据的事实负证明责任，对方对权利妨碍的事实或权利消灭的事实负证明责任。这种证明责任分配原则类似于民事诉讼中的“谁主张，谁举证”。
根据行政程序证明责任分配－般规则，税务机关对以下事实承担证明责任：纳税人应纳税额事实：扣缴义务人应扣缴税额事实；纳税人逃税事实：税务机关告知纳税人、扣缴义务人权利事实，税务机关听取纳税人、扣缴义务人陈述和申辩事实；税务机关责令纳税人限期缴纳税款事实；税务机关采取税收保全措施依据的事实；税务机关采取税收强制措施依据的案件事实。
纳税人或扣缴义务人对以下案件事实承担证明责任：纳税人已办理工商登记的事实：纳税人、扣缴义务人保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料的事实；纳税人具有减税或免税理由的事实；纳税人或扣缴义务人办理纳税申报的事实。
四、税务行政程序证据审查判断规则
作为税务机关定案根据的证据必须查证属实，未经查证或质证的证据，也不能作为定案根据。
（一）职能分离规则
不论是税务机关依职权调查收集的证据还是当事人提供的证据，税务机关均应审查其是否真实，并作出是否采信的决定。职能分离是指从事裁决和审判型听证的机构或者人员，不能从事与裁决和听证行为不相容的活动，以保证裁决的公平。职能分离规则要求，主持听证和作出裁决的人，不能又是案件事实调查者，也不能与后者单方接触。
在税务行政程序中，税务机关既调查收集证据，又审查判断证据、采信证据，还承担作出裁决的职能。行政调查权与行政决定权集中于一人时，行政相对人很难得到公正的待遇，这是典型的行政专制主义，行政职能分离是必要的。在行政管理中，将调查、追诉和裁决三种职权交由三个不同的机关行使是不可能的，因此，三种职权由一个机关内的不同人员行使就成为职能分离的现实选择，即执行调查和追诉职能的人，不能参加裁决或听证。我国《行政处罚法》和《行政许可法》建立起了职能分离规则。根据《行政处罚法》和《行政许可法》的规定，从事行政证据调查收集的工作人员不能主持听证，听证职能应由非调查人员担任。这实际上是明确了有听证程序的，证据审查责任由听证人员承担，证据调查收集人员不承担最后的证据审查判断的责任。
税务行政程序中，适用职能分离原则应注意以下几个问题：（1）职能分离规则只适用于一般工作人员，并不适用于税务机关主要负责人。主要负责人既可以调查收集证据，也可以审查判断证据。（2）职能分离规则只适用于需要听证的税务案件。（3）随着我国行政管理的发展，职能分离规则适用的范围应当逐渐扩大，包括听证的范围扩大，也包括该规则适用于一些非听证的税务案件。
（二）案卷排他性规则
除行政认知外，行政机关不能在案卷以外，以当事人未知悉的和未质证的证据为根据作出行政决定，这就是案卷排他性规则。案卷排他性规则有以下几点效力：第一，行政机关不能在听证以外接纳证据。如不能在听证以外询问医生当事人的伤残程度，或者就听证中的事实询问听证以外的其他证人；第二，行政机关不能利用其职员的秘密调查报告作为证据，因为这些材料没有记载在案卷中，不为当事人所知，也没有经过当事人的论证，纯系片面之词：第三，行政机关也不能就案件中所涉及的物体进行单方面观察。因为行政机关进行观察时，其本身已经成为证据。行政机关观察物体时，必须邀请当事人在场作成记录，才符合证据法的原则。
税务行政程序采用案卷排他性规则具有重要意义。首先，有利于实现程序正义。该原则保障了当事人知情权、陈述和申辩权、听证权、提供证据权、反驳不利于自已证据的权利等。其次，有利于实现实体正义。没有经过质证或由当事人发表意见的证据不能作为定案根据，排除了税务行政行为存在偏见的可能，实现实体正义的可能性增大。最后，有利于监督机关对行政机关的支持和制约。行政行为只能以案卷中的记载为根据，监督机关容易确定行政行为是否有证据支持，以此确定行政行为的合法性和合理性。
有学者认为，案卷排他性规则“是一项证据认定和适用规则。适用于经过正式听证程序作出的行政行为。”案卷排他性规则是否只适用于按正式听证程序作出的行政行为，这是一个值得研究的问题。行政程序中的案卷排他性规则来源于美国，美国联邦行政程序法第556条规定，案卷排他性规则只适用于经过正式听证程序作出的裁决。而大陆法系国家案卷排他性规则则适用于一般言词审理程序，如奥地利普通行政程序法就规定案卷排他性规则适用于－般言词审理程序。
笔者认为，我国案卷排他性规则应主要适用于采用听证的税务行政程序，但税务机关采用言词审理调查案件事实或法律作出专门规定的案件，应当适用案卷排他性规则。
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