尽管某些观点存在较多争议，依然需要为承办法官的专业点赞。本案以纳税人败诉告终，文字较多，需要订阅者有足够的耐心阅读。

　　江苏省南京市中级人民法院行政判决书

　　(2017)苏01行终1120号

　　上诉人：南京雨花园林绿化工程有限公司。

　　被上诉人：江苏省南京地方税务局稽查局。

　　被上诉人：南京市人民政府。

　　原审第三人江苏省南京地方税务局。

　　上诉人南京雨花园林绿化工程有限公司(以下简称雨花园林公司)因与被上诉人江苏省南京地方税务局稽查局(以下简称南京地税稽查局)、南京市人民政府(以下简称市政府)及原审第三人江苏省南京地方税务局(以下简称南京地税局)税务行政处理及行政复议一案，不服南京铁路运输法院(2016)苏8602行初1521号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十六条的规定，对本案进行了审理。因案件复杂，本案报经江苏省高级人民法院批准，延长审限3个月。本案现已审理终结。

　　原审法院经审理查明，2014年7月21日，南京地税稽查局制作《税务稽查立案审批表》，决定对雨花园林公司2011年1月1日至2013年12月31日期间涉税情况进行立案检查。7月28日，南京地税稽查局作出《税务检查通知书》并于次日向雨花园林公司送达，告知雨花园林公司自2014年7月29日起对雨花园林公司2011年1月1日至2013年12月31日期间(如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限)涉税情况进行检查，并出示了检查人员杨建强、朱小丽的税务检查证件。雨花园林公司向南京地税稽查局提交了2011-2013年税款缴纳情况表、2011-2013年养护经费收款情况、记账凭证及承包合同、2013年预收账明细说明及记账凭证、情况说明等材料，其中2011-2013年养护经费收款情况表明雨花园林公司2011年养护经费收款合计9606200元、2012年养护经费收款合计11410000元、2013年养护经费收款合计6730000元；2013年预收账明细说明及记账凭证表明雨花园林公司2010年、2011年、2012年、2013年预收账款未缴税部分分别为100000元、190000元、505290.57元、775180.3元；情况说明及记账凭证表明雨花园林公司2012年、2013年用于购买礼品的金额为30000元、130000元，均未按规定代扣代缴个人所得税，目前已无法对应到个人。经核查，10月17日南京地税稽查局作出《税务稽查工作底稿(二)》，并向雨花园林公司讲评税务稽查情况，雨花园林公司提交《关于养护经费计入专项应付款未计税的陈述理由》，认为养护经费系财政拨款，请求减免此项税赋。11月28日，稽查局对该案进行集体审理，并决定作为重大税务案件报送南京地税局审理。2015年8月12日南京地税局予以受理，9月25日，南京地税局重大税务案件审理委员会对该案进行了审理。后在行政处罚听证程序中，雨花园林公司提出陈述申辩意见，并提交了相应的证据。听证后，南京地税稽查局根据雨花园林公司在听证中提出的异议，对南京市雨花台区建设局、南京市时代装饰工程有限公司、南京板桥新城开发有限公司、常州华艺市政园林公司、金鹰国际商贸集团(中国)有限公司、苏果超市有限公司等进行调查取证，对雨花园林公司的法定代表人张小福进行调查询问。重新核查后，对于雨花园林公司提出的2011年预收账款190000元已缴税的意见予以采纳，对于2013年预收账款中向南京板桥新城开发有限公司供应苗木部分予以扣除，重新确定2012年预收账款未缴税部分为500000元。2016年4月18日，南京地税稽查局经集体审理后，根据重新调查后的情况将该案再次向南京地税局报送。4月25日，南京地税局重大税务案件审理委员会对该案进行了审理，并作出审理意见书。6月20日，南京地税稽查局作出宁地税稽三处[2016]4号《税务处理决定书》(以下简称《税务处理决定书》)，认定：1、雨花园林公司2010年、2012年、2013年提供建筑业劳务取得预收款未缴税部分分别为100000元、505290.57元、500000元，均未按规定缴纳营业税及其附加；2、2011年、2012年、2013年计入专项应付款的养护经费9606200元、11410000元、6730000元，均未按规定缴纳营业税及其附加、未计入收入总额计算缴纳企业所得税；3、2012年计入生产成本的30000元、2013年计入管理费的100000元为购买礼品送给外单位个人，未按规定代扣代缴“其他所得"个人所得税，目前均已无法对应到个人追缴，根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)第六十三条、第六十四条等规定(见南京地税稽查局提供的法律依据)决定对雨花园林公司补征营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税分别为1420468.72元、99432.81元、42614.06元、28409.37元、554924元，加收滞纳金551784.71元，并于7月1日向雨花园林公司送达。雨花园林公司对《税务处理决定书》不服，向市政府申请行政复议，请求撤销《税务处理决定书》。市政府于8月29日收到申请，于9月1日受理，期间延期30日，于11月22日作出[2016]宁行复第130号《行政复议决定书》，维持《税务处理决定书》。

　　另查明，雨花园林公司设立于1998年3月，类型为有限责任公司，经营范围包括园林绿化工程、园林仿古建筑设计与施工、市政工程设施、环境卫生养护管理、土石方工程、给排水工程施工；苗木、花卉培育销售、租赁等。

　　原审法院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第五条规定，人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。该案审查的对象是南京地税稽查局于2016年6月20日作出的税务处理决定是否合法。该行政行为是否合法，从以下几个方面进行分析：一、南京地税稽查局是否具有法定职权。税收征管法第五条规定，“各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。"第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。"《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称税收征管法实施细则)第九条规定“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。"国家税务总局《税务稽查工作规程》第二条第二款规定：“税务稽查由税务稽查局依法实施。"根据上述规定，南京地税稽查局有权对本行政区扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理。二、被诉行政行为程序是否合法。《税务稽查工作规程》规定了税务机构在稽查时应该履行的相关程序，《重大税务案件审理办法》规定了重大税务案件应当履行的相关程序。本案中，南京地税稽查局依法进行了立案检查、调查取证、举行听证、报送审理、作出处理决定并送达给雨花园林公司，履行了《税务稽查工作规程》、《重大税务案件审理办法》规定的相关程序，程序合法。关于雨花园林公司提出的南京地税稽查局在检查时未穿着正式的工作服，未出示检查证属程序违法的意见，原审法院认为，南京地税稽查局提交的《税务检查证出示证明》上有雨花园林公司的盖章和工作人员的签名，可以证明南京地税稽查局在检查时由两名检查人员进行，并向雨花园林公司出示检查证，符合《税务稽查工作规程》的相关规定。雨花园林公司该意见，无事实和法律依据，不予采纳。关于雨花园林公司提出的南京地税稽查局私自拷贝企业的电子账册且超期未归还属程序违法的意见，原审法院认为，税收征管法实施细则第八十六条及《税务稽查工作规程》第二十五条对调取企业账簿、记账凭证、报表和其他材料应履行的法定程序及返还期限作出了规定，此处规定的“企业账簿、记账凭证、报表和其他材料"指的应是书面纸质材料且为原件，但电子账册系电子数据，并不属于以上规定中的“企业账簿、记账凭证、报表和其他材料"，不适用以上规定中调取账簿的程序要求。南京地税稽查局在检查过程中复制雨花园林公司的电子账册数据符合税收征管法第五十八条、国家税务总局《关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发[2003]47号)第十六条、《税务稽查工作规程》第二十三条规定的要求，并无不当。对于雨花园林公司该意见，不予采纳。三、税务处理决定中认定违法事实是否清楚、适用法律是否正确。南京地税稽查局提交的证据可以证明雨花园林公司2011年、2012年、2013年获取的养护经费分别为9606200元、11410000元、6730000元，均未按规定缴纳营业税及附加和企业所得税；2010年、2012年、2013年提供建筑业劳务预收款未缴纳营业税及附加部分分别为100000元、505290.57元、500000元；2012年、2013年购买礼品送给外单位个人的分别为30000元、100000元，未按规定代扣代缴“其他所得"缴纳个人所得税的事实，其行为违反了《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称营业税暂行条例)第一条，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称营业税暂行条例实施细则)第二条、第三条、第九条，《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)第一条、第六条，税收征管法第六十三条第一款、第六十四条第二款等规定，南京地税稽查局认定雨花园林公司提供建筑业劳务预收款部分未缴纳营业税及附加构成偷税行为，养护经费未缴纳营业税及附加和企业所得税构成不进行纳税申报行为，依据营业税暂行条例第十二条、江苏省地方税务局《关于营业税征收有关问题的公告》(苏地税规[2011]3号)第二条、营业税暂行条例实施细则第二十五条第二款、企业所得税法第四条、第二十二条、《城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条、《征收教育费附加的暂行规定》第二条、第三条、江苏省人民政府办公厅《关于转发省财政厅等部门的通知》(苏政办发[2003]130号)第四条、税收征管法第三十二条、第六十三条、六十四条等规定，作出补征营业税及滞纳金、企业所得税及滞纳金、城市维护建设税、教育附加费、地方教育附加费的处理决定，认定事实清楚，适用法律正确。关于雨花园林公司主张的养护经费系财政拨款不应征税的意见，原审法院认为，养护经费系雨花园林公司履行《承包合同》提供城市绿化设施养护管理劳务所得，应当按照营业税暂行条例的相关规定缴纳营业税。企业所得税法第七条、财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)第一条对可以作为不征税收入的财政拨款的条件进行了规定，雨花园林公司并无证据证明其2011-2013年的养护经费符合上述条件，对于雨花园林公司该主张，不予采纳。关于雨花园林公司提出的追征期限和检查范围的问题，根据税收征管法第五十二条、税收征管法实施细则第八十二条规定、国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)，对于认定为偷税的少缴税款的行为，不受期限限制，对于认定为未申报税款少缴的行为，特殊情况下追征期可以延长至5年。本案中，南京地税稽查局要求雨花园林公司补征的税款，自检查之日起均未超过法定期限。南京地税稽查局于2014年7月28日出具的《税务检查通知书》中已告知雨花园林公司，如检查发现2011年1月1日至2013年12月31日以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此期限的限制，故对雨花园林公司主张的南京地税稽查局超范围检查、超追征期限征税系违法的意见，不予采纳。

　　根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称行政复议法实施条例)第十三条规定，下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。《税务行政复议规则》(国家税务总局令第21号)第二十九条规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。第十七条规定：“对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议"本案中，南京地税局作为行政复议的被申请人并无不当，市政府作为南京地税局的本级人民政府，具有对案涉行政行为作出行政复议处理决定的法定职权。雨花园林公司不服税务处理决定，向市政府申请行政复议。市政府于2016年9月1日依法受理复议申请，书面审查了南京地税局的答复意见及证据材料，因案情复杂，履行了延长审理期限的手续，于同年11月22日作出行政复议决定，维持《税务处理决定书》。该复议未超过《中华人民共和国行政复议法》(以下简称行政复议法)规定的法定期限，复议程序合法，适用法律、法规正确，实体处理亦无不当。

　　综上，南京地税稽查局作出《税务处理决定书》及市政府作出的[2016]宁行复第130号《行政复议决定书》的行政行为，认定事实清楚，证据充分，适用法律、法规正确，程序合法。雨花园林公司要求撤销上述行政行为的诉讼请求，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六条、第六十九条、第七十九条之规定，判决驳回南京雨花园林绿化工程有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由南京雨花园林绿化工程有限公司负担。

　　上诉人雨花园林公司上诉称：一、一审法院认定事实不清，南京地税稽查局的处理、处罚程序不合法。1、南京地税稽查局处罚事实不清，证据不足，滥用职权。(1)南京地税稽查局在2015年10月9日和2016年4月27日下达了宁地税稽罚告[2015]404号、宁地税稽罚告[2016]26号两份《税务处罚告知书》，处罚事项不完全相同。宁地税稽罚告[2015]404号《税务处罚告知书》送达日期为2015年10月15日，而处罚所依据的证据资料为2015年10月30日收集。南京地税稽查局发现文书错误后，多次要求上诉人重新签收宁地税稽罚告[2016]26号《税务处罚告知书》，收回以前的《税务处罚告知书》，遭上诉人拒绝，最后只能留置送达。(2)税务机关于2015年10月21日送达《税务听证通知书》后，仍多次要求上诉人及外单位补资料，南京地税稽查局先处理后补证的行为违法，且部分证据只有一名检查人员签字，违反了检查人员必须两人以上的规定。2、南京地税稽查局未告知上诉人有申请回避的权利，违反回避的规定，程序违法。3、南京地税稽查局的听证程序违法。南京地税稽查局于2015年10月21日向上诉人送达《税务行政处罚听证通知书》，决定在2015年10月30日进行听证。但直至2015年10月26日才通知上诉人更换听证主持人，此时离听证日期己不足7天，未给上诉人预留准备材料和提出申请回避的时间，听证程序违反了《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》第五条的规定。4、南京地税稽查局任意扩大处理的范围，定性偷税违法。(1)上诉人预收账款会计账目核算，完全符合会计准则的规定，既没有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，也没有在账簿上多列支出或者不列、少列收入，不存在经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的情况，没有偷税主观故意，不属于税收征管法规定的偷税行为。按照税务检查处理的证据规定，对税收违法行为的认定，需要二方面的证据：一是税收违法行为存在的确凿证据；二是税收违法行为形成原因的证据。国家税务总局税总函[2016]274号明确：“从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意，不认定为偷税。"南京地税稽查局将上诉人2010年、2012年、2013年提供建筑业劳务取得预收款未缴纳营业税的行为定性为偷税，但未出示上诉人涉嫌偷税的主观故意的证据。按国家税务总局要求，没证据就不能定性为偷税。(2)南京地税稽查局未按追征期和超过追征期划分征收税款不合法、不合理。《税务处理决定书》下达时间为2016年6月20日，三年的追征期为2013年6月20日至2016年6月20日，特殊情况五年的追征期为2011年6月20日至2016年6月20日。上诉人2010年、2012的预收账款营业税及相应的其他税款均不满足偷税条件，也不属于特殊情况(未达10万元)，追征期应为三年，南京地税稽查局补征上述营业税超出了追征期。2011年服务业营业税480310元，南京地税稽查局并未定性为偷税，补征2011年6月20日前的税款，也超过特殊情况五年的追征期。上诉人于2012年9月4日、2013年1月购买的金鹰卡、苏果卡个人所得税分别为6000元、20000元，税务机关未定性偷税，追征期也应为三年，两项个人所得税税款均超过追征期。南京地税稽查局将无法追缴的个人所得税26000元，以罚款的形式由企业承担，是加重企业负担，转嫁自己的行政责任。其对超过追征期的税款进行罚款更是违法。(3)税法并没有明确规定追征期截止时间，一审法院按税务机关下达税务检查通知书的时间计算追征期没有依据，参照相关税务案件判例，应按照税务机关作出处理决定书的时间作为追征期截止时间。5、税务机关陈述申辩笔录作假。在2015年10月15日陈述申辩笔录中，上诉人单位会计所签时间为2015年10月16日，时间不符，且上诉人单位会计没有去过该笔录记载的南京市秦淮区中华路534号418室做过陈述申辩笔录。6、南京地税稽查局调账程序严重违法。(1)稽查人员在检查过程中，未出示任何文书，强行复制上诉人电子账册，调回税务机关检查，上诉人被迫按稽查人员的要求，提供了其所需的资料，稽查人员拷贝的上诉人历年电子账册中除了涉税信息外，还有大量的非涉税信息，以及大量的商业秘密，与纳税毫无关系。上诉人在稽查卷宗中，未发现税务机关调取电子账簿的文书，其行为违反了税收征管法、《税务稽查工作规程》的规定。(2)国税发[2003]47号文、税收征管法实施细则第八十六条和《税务稽查工作规程》第二十三条三者相互冲突，根据文件位阶、时间的规定，国税发[2003]47号文、《税务稽查工作规程》无上位法依据，变相规避税收征管法关于三个月的调账时限的约束，涉嫌违法。请求法院审查国税发[2003]47号文、《税务稽查工作规程》、税收征管法三者是否冲突。7、电子账簿保留税务机关近三年之久未处理。南京地税稽查局复制的电子账簿应在3个月内以纳税人可验证的方式销毁。自上诉人2014年7月18日被检查开始，电子账簿数据就一直保留在南京地税稽查局，已超三年，造成上诉人的商业秘密泄露的可能，且至今没有销毁，违反了税收征管法实施细则八十六条之规定。8、税务机关强制执行程序违法。上诉人按税务机关要求于2016年7月26日和建行南京城南支行签订了履约保函，并得到税务机关的确认，保函的有效期到2017年7月13日止。南京地税局突然于2016年10月19日，强制按《税务处理决定书》上的税款和滞纳金，扣缴上诉人账上资金2796976.72元。税务机关在上诉人已经提供担保的情况下，强制扣缴税款，且无任何的手续，其行为违反税收征管法的规定。上诉人多次到南京地税稽查局申诉，至今无任何人答复。二、一审法院适用法律错误。1、南京地税稽查局补征税款，依据不足，适用法律错误。(1)《税务处理决定书》中“处理决定"第2项，即补征2011年、2012年、2013年的养护经费应缴纳的“服务业-其他服务业"营业税，证据不足，定性不准确，征收错误。营业税税目中并没有单独的养护内容，其他税务文件中也没有具体的定义，只是在江苏省地方税务局《江苏省地方税务局关于营业税征收有关问题的公告》(苏地税规[2011]3号)规定纳税人从事清洁、养护、修复业务，除国家另有规定外，暂按“服务业-其他服务业"税目缴纳营业税。该文件并没有对养护作具体的解释，也没有明确对哪些养护收入征收增值税和营业税。根据税收法定原则，营业税暂行条例并没有授权省一级的地方税务局有制定征收范围的权利。根据营业税暂行条例实施细则第三十五条关于本细则由财政部解释，或者由国家税务总局解释的规定，江苏省地方税务局无权解释。江苏省地方税务局的扩大解释，导致上诉人被南京地税局征收营业税高达1387310元，且不包括0.5倍的罚款。(2)一审法院依据营业税暂行条例的相关规定，以及企业所得税法第七条、财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》对企业养护费用征收营业税作出的判决，适用法律错误。首先，税种之间的文件是不能互相适用的，不同的税种有各自的计税依据、纳税环节、纳税地点和纳税时间，每个税种都有各自的法律；其次，一审判决没有指出具体征税依据，只是笼统的依据营业税暂行条例的相关规定，而该暂行条例中并无具体规定。再次，一审判决没有列出南京地税稽查局提供的江苏省地方税务局《江苏省地方税务局关于营业税征收有关问题的公告》(苏地税规[2011]3号)文件依据。据此，南京地税稽查局征收上述营业税没有法律依据。2、南京地税稽查局剥夺了上诉人享受税收优惠的权利。根据《国家税务总局关于林木销售和管护征收流转税问题的通知》(国税函[2008]212号)和南京市绿化养护管理日常考核标准及评分细则的规定，无明显病虫危害迹象、树干无未处理的腐洞、按操作规程及时对行道树进行冬季刷白等，均属病虫害防治、植保劳务。上诉人养护经费中绝大部分为植物的病虫害的防治和保护，且能够合理的划分。上诉人2011年、2012年、2013年发生植物的病虫害的防治和保护费用分别为8116796.56元，4401477.41元，8417765.15元，按国家税务总局的规定，上述费用应免征营业税。上诉人在整个稽查卷宗中未发现税务机关对以上内容的取证及处理情况，在一审程序中已明确的指出了南京地税稽查局的以上错误，并向一审法院邮寄了南京市有关部门下发的各月的病虫害情况及要求各绿化单位防治重点的简报，但一审判决并未提及，也未要求税务机关提供证据和作出说明。三、南京地税局稽查局处理处罚有失公平、公正。南京地税稽查局在处理与上诉人性质相同的其他绿化所改制企业的税收问题时，有的只处罚一年，有的不处罚。而对上诉人处罚为三年，执法尺度不一致，违反了《江苏省地方税务局税务行政处罚实施办法》关于税务行政处罚应当遵循公平公正原则的规定。南京地税稽查局对上诉人的税务检查，历时三年之久，处理决定缺乏依据，对上诉人公司声誉造成了严重影响。综上，请求二审法院撤销一审判决，改判撤销《税务处理决定书》；撤销市政府作出的2016宁行复第130号《行政复议决定书》；案件受理费由被上诉人承担。

　　被上诉人南京地税稽查局辩称：一、一审法院认定事实清楚，适用法律正确。1、根据税收征管法、税收征管法实施细则的规定，南京地税稽查局具有查处税务违法案件的法定职责与职权。2、南京地税稽查局作出的税务行政处理决定程序合法。南京地税稽查局于2014年7月21日立案，履行了送达《税务检查通知书》、制作《税务稽查工作底稿》交上诉人签字确认、检查情况讲评等程序，听取了上诉人的陈述申辩。案件经过南京地税局重大税务案件审理委员会审理后，南京地税稽查局向上诉人送达《税务行政处罚事项告知书》，公开举行了听证会，听取了上诉人的陈述申辩，针对上诉人提出的事实、理由及相关证据材料进行了复核，并向有关单位进行了调查询问。根据调查结果，对上诉人行政处罚听证中提出并成立的事实、理由和证据予以采纳，并再次提交重大税务案件审理委员会审理。2016年4月27日，南京地税稽查局作出《税务行政处罚事项告知书》，因上诉人拒收，南京地税稽查局于2016年6月22日留置送达，上诉人未提出听证申请。2016年7月1日，南京地税稽查局向上诉人送达《税务处理决定书》。3、南京地税稽查局作出的税务行政处理决定认定事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确。南京地税稽查局对上诉人实施税务检查过程中查明上诉人存在的违法事实有合同、财物核算资料、相关单位的情况说明等证据和其他材料予以证明，该案经南京地税局重大税务案件审理委员会审理，南京地税稽查局作出《税务处理决定书》，补征相应税款并加收滞纳金。二、上诉人的上诉请求应予驳回。1、本案的检查程序合法。(1)南京地税稽查局在送达《税务行政处罚事项告知书》后，针对上诉人提出的陈述申辩意见进行复核调查符合《中华人民共和国行政处罚法》的规定。(2)南京地税稽查局复制上诉人财务核算的电子数据符合《税务稽查工作规程》及相关规范性文件的规定。检查人员查验并复制相关财务核算数据不属于法律法规规定的调取账簿行为。(3)稽查人员并非该案审理人员，其列席审理委员会陈述案件查处情况符合程序规定。(4)根据税收征管法、税收征管法实施细则及国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》的相关规定，对上诉人少缴的服务业营业税、企业所得税，追征期限为五年，对定性为偷税的少缴的建筑业营业税追征不受追征期限的限制。税法对于追征期限的终期并无明确规定，以检查通知书送达之日作为税款追征期的终期是税务机关的通行做法，也符合司法认知。(5)税务检查过程中，告知回避不是法定必经程序，税收征管法实施细则规定的回避属于主动回避，本案没有应当主动回避的情形。(6)上诉人在提起本案行政复议前，采取银行保函的方式提供纳税担保，因技术原因，未缴税款等数据作为欠税数据被自动迁入新的征管系统中，2016年10月19日新的征管系统中发送批量扣款数据，总计扣款2796976.72元。主管税务机关发现后，于2016年10月21日发起退税流程，将上述扣缴款项全部退回。扣税系因技术原因导致，而非强制执行行为。2、对上诉人征收营业税、企业所得税费，适用法律正确。(1)上诉人在检查期限内提供的养护管理劳务，系履行其与雨花台区市政综合养护管理所签订的《雨花台区城市绿化设施养护管理承包合同》的行为，根据营业税暂行条例、江苏省地方税务局《关于营业税征收有关问题的公告》的相关规定，上诉人基于提供养护劳务取得税款的行为，属于营业税的征收范围，应按照服务业-其他服务业税目缴纳营业税。该款项不属于不征税收入、免税收入，应当依法缴纳企业所得税。(2)上诉人提供养护劳务取得养护的行为不属于税收优惠的范围。南京地税稽查局在税务检查中未发现上诉人从事病虫害防治业务的财务核算证据，上诉人也非从事农、林、牧、渔行业的纳税人，不属于营业税暂行条例规定的免税范围。三、上诉人提出的行政处罚听证程序及行政处罚的裁量幅度的问题，不属于本案审理的范围。综上，请求二审法院依法驳回上诉，维持原判决。

　　被上诉人市政府答辩称，市政府于2016年8月29日收到上诉人的行政复议申请，履行了受理、审查、延长批准程序，后于2016年11月22日作出行政复议决定，通过EMS邮寄送达上诉人。市政府在行政复议期间，认真核实了相关的证据合法性、真实性和关联性，作出的行政复议决定，认定事实清楚，行政复议决定内容和程序合法，请求二审法院驳回上诉人的上诉请求。

　　原审第三人南京地税局未作答辩，请求二审法院驳回上诉，维持原判。

　　上诉人雨花园林公司向本院提起上诉后，原审法院已将各方当事人提交的证据随案移送本院。本院经审查，原审法院对各方当事人提交的证据审核、认证，符合法律规定，本院予以确认。本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

　　本院另查明，南京地税稽查局根据税务检查情况分别作出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。雨花园林公司因不服南京地税稽查局作出的税务行政处罚决定及市政府作出的行政复议决定,以南京地税稽查局和市政府为被告，并将南京地税局列为第三人，向原审法院另行提起行政诉讼，请求撤销南京地税稽查局作出的宁地税稽罚[2016]54号《税务行政处罚决定书》及市政府作出的[2016]宁行复第131号《行政复议决定书》。原审法院于2016年12月6日以(2016)苏8602行初1522号案号立案受理，该案尚在审理中。

　　本院认为，根据税收征管法第五条、第十四条、税收征管法实施细则第九条、国家税务总局《税务稽查工作规程》第二条第二款的规定，税务稽查局对辖区范围内的税收征收工作负有管理职权与职责。本案中，南京地税稽查局是法律规定的税收稽查机构，具有进行税务检查、查处税收违法案件并作出被诉税务处理决定的法定职权，其执法主体适格。

　　一、关于被上诉人南京地税稽查局作出被诉税务处理决定认定事实是否清楚，适用法律、法规、规范性文件规定是否正确的问题。

　　南京地税稽查局《税务处理决定书》认定，雨花园林公司2010年、2012年、2013年提供建筑业劳务取得预收款100000元、505290.57元、500000元，未缴纳营业税及附加；2011年、2012年、2013年记入专项应付款的养护经费分别为9606200元、11410000元、6730000元，均未按规定缴纳营业税及附加且未计入收入总额计算缴纳企业所得税；2012年记入生产成本的30000元、2013年记入管理费用的100000元为购买礼品送给外单位个人，未按规定代扣代缴“其他所得"个人所得税。以上事实有南京地税稽查局提交的预收账款明细、预收账款明细说明、银行进账单、收据、记账凭证、现金支票、施工协议书、承包合同、纳税申报表、资产负债表、利润表、询问(调查)笔录、会计师事务所出具的财务报表、上诉人及相关单位出具的情况说明等证据予以证实。南京地税稽查局根据营业税暂行条例第一条，第二条营业税暂行条例实施细则第二条、第三条、第四条、第九条，企业所得税法第一条、第六条，税收征管法第六十三条第一款、第六十四条第二款，《企业所得税核定征收办法(试行)》第十三条、第十四条等规定，认定雨花园林公司提供建筑业劳务取得预收款部分未缴纳营业税构成偷税行为，记入专项应付款的养护经费未缴纳营业税及附加且未计入收入总额计算缴纳企业所得税构成不进行纳税申报行为，依据营业税暂行条例第四条、第十二条、江苏省地方税务局《关于营业税征收有关问题的公告》第二条、营业税暂行条例实施细则第二十四条、第二十五条、企业所得税法第四条、第六条、第二十二条、《企业所得税核定征收办法(试行)》第六条、第八条、《城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条、《征收教育费附加的暂行规定》第二条、第三条、江苏省人民政府《关于调整地方教育附加等政府性基金有关政策的通知》第一条、税收征管法第三十二条、第六十三条第一款、六十四条第二款等规定，作出补征2010年、2012年、2013年“建筑业"应缴纳的营业税3000元、15158.72元、15000元；补征2011年、2012年、2013年养护经费应缴纳的“服务业-其他服务业"营业税480310元、570500元、336500元；补征2010年、2011年、2012年、2013年城市维护建设税210元、33621.7元、40996.11元、24605元；补征2010年、2011年、2012年、2013年教育费附加90元、14409.3元、17569.76元、10545元；补征2010年、2011年、2012年、2013年地方教育附加60元、9606.2元、11713.17元、7030元；补征2011年、2012年、2013年企业所得税192124元、228200元、134600元；对上述少缴的“建筑业"营业税从滞纳之日起加收滞纳金计10526.78元；对上述少缴的“服务业"营业税从滞纳之日起加收滞纳金计413115.91元；对上述少缴的企业所得税从滞纳之日起加收滞纳金计128142.02元的处理决定，认定事实清楚，适用法律正确。

　　关于上诉人提出被上诉人将雨花园林公司2010年、2012年、2013年提供建筑业劳务预收款未缴纳营业税定性为偷税错误的问题。本院认为，根据税收征管法第六十三条一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案中，根据被上诉人提交的证据，可以认定上诉人2010年2月预收南京雨花台区绿委城组工程款100000元、2012年10月预收雨花台区财政局绿化恢复工程款505290.57元、2013年1月预收南京板桥新城开发公司工程款400000元、2013年预收常州华艺市政园林公司工程款100000元未申报纳税的事实。因雨花园林公司在企业经营活动中提供建筑业劳务预收款大部分已申报纳税，可以认定其对上述四笔预收款应作纳税申报的情况是明知的，其未将上述四笔预收款进行纳税申报，目的在于不缴或者少缴应纳税款，其行为特征符合上述规定中虚假纳税申报的情形，南京地税稽查局认定雨花园林公司提供建筑业劳务预收款部分未缴纳营业税已构成偷税，定性准确。上诉人关于其行为不构成偷税的理由不能成立，本院不予支持。

　　关于上诉人提出被上诉人对2011年、2012年、2013年记入专项应付款的养护经费补征“服务业-其他服务业"营业税错误的问题。本院认为，营业税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。该条例第二条第一款的规定，营业税的税目、税率，依照本条例所附的《营业税税目税率表》执行。营业税暂行条例实施细则第二条第一款规定，营业税暂行条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。《营业税税目注释》第七项规定的服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。其中，其他服务业是指代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业以外的服务业务。如沐浴、理发、洗染、照相、美术、裱画、誊写、打字、镌刻、计算、测试、试验、化验、录音、录像、复印、晒图、设计、制图、测绘、勘探、打包、咨询等。《江苏省地方税务局关于营业税征收有关问题的公告》(苏地税规[2011]3号)明确：纳税人从事清洁、养护、修复业务，除国家另有规定外，暂按“服务业-其他服务业"税目缴纳营业税。根据营业税暂行条例、营业税暂行条例实施细则的上述规定和《营业税税目注释》关于服务业的定义，上诉人从事的养护劳务属于营业税的征收范围。因《营业税税目注释》中对“其他服务业"项目未作穷尽式列举，而是采用“等外等"的方式作出了规定，江苏省地方税务局在国家法律、法规明确规定养护劳务属于征税范围的前提之下，对外发布公告，将养护业务按“服务业-其他服务业"税目缴纳营业税，其内容不违反营业税暂行条例、营业税暂行条例实施细则的规定。南京地税稽查局据此按“服务业-其他服务业"税目补征上诉人2011年、2012年、2013年养护经费营业税并无不当。上诉人提出的上述营业税征收错误的主张，本院不予支持。

　　关于上诉人提出其养护经费大部分为植物的病虫害的防治和保护费用，应免征营业税的问题。本院认为，营业税暂行条例第八条第一款第(五)项规定，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治项目免征营业税。第二十二条第一款第(五)项规定，营业税暂行条例第八条第一款第(五)项所称病虫害防治，是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务。根据国家统计局《国民经济行业分类》(GB/T4754-2011)关于农业、林业、牧业、渔业分类规定和说明，对照上诉人雨花园林公司经营范围，可以认定雨花园林公司不属于农、林、牧、渔行业企业，其从事的养护劳务业务不在上述条例规定的免征营业税范围内。因上诉人养护经费不符合法定的免税条件，本院对其该项主张不予支持。

　　关于上诉人提出被上诉人未按追征期、超过追征期征收税款违法的问题。上诉人主张，应以作出《税务处理决定书》时间即2016年6月20日作为追征期的终期，而被上诉人则认为，应以送达《税务检查通知书》时间即2014年的7月29日作为追征期的终期。本院认为，税款追征期，是指税法规定的税务机关对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款进行追缴的有效期限。在有效期内，税务机关有权对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴的税款进行追缴。本案中，被上诉人自2014年的7月向雨花园林公司送达《税务检查通知书》，对上诉人纳税行为进行税务检查，至2016年6月作出《税务处理决定书》，历时近二年，其依法启动的调查程序期间应当予以扣除。南京地税稽查局以送达《税务检查通知书》时间作为追征期终期，与税务机关的通行做法相符，且不违反相关法律规定。税收征管法第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。税收征管法实施细则第八十二条规定，税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。根据上述规定，上诉人提供建筑业劳务收取预收款未纳税的行为，属于偷税行为，税款的追征期限没有限制，南京地税稽查局对上诉人补征上述应税款不违反税收征管法关于偷税无限期追征的法律规定。上诉人记入专项应付款的养护经费未被认定为偷税，但未缴税款累计数额在10万元以上，追征期为五年，南京地税稽查局对上诉人2011年至2013年记入专项应付款的养护经费作出的补征相应税款的处理，未超过税收征管法规定的五年追征期。对上诉人关于《税务处理决定书》补征2011年6月20日前的税款超出追征期的主张，本院不予支持。

　　二、关于被上诉人南京地税稽查局作出被诉税务处理决定的程序是否合法的问题。

　　《税务稽查工作规程》规定了税务机构在实施税务检查时依照法定权限和程序应当履行的程序。《重大税务案件审理办法》规定了稽查局将重大税务案件提请重大税务案件审理委员会审理以及重大税务案件审理委员会受理、审理重大税务案件的程序。本案中，南京地税稽查局在案涉税收检查处理工作中，履行了立案审批、调查取证、检查情况讲评等程序；并将案件提请重大税务案件审理委员会审理，根据重大税务案件审理委员会审理意见作出《税务处理决定书》；制作了《税务检查通知书》、《税务处理决定书》等相关文书并向雨花园林公司送达。税收检查处理程序符合《税务稽查工作规程》和《重大税务案件审理办法》的相关规定。原审法院认定南京地税稽查局行政程序合法，具有事实和法律依据。

　　关于上诉人提出南京地税稽查局先处理后补证的行为违法的问题。经查，案涉《税务处理决定书》作出时间为2016年6月20日，南京地税稽查局认定雨花园林公司税收违法事实所依据的相关账册凭证、合同等证据材料均是在其作出《税务处理决定书》之前调查收集，上诉人该项上诉理由，与在案证据及事实不符，本院不予支持。

　　关于上诉人提出原审法院查明事实中认定2014年7月29日检查人员杨建强、朱小丽在税务检查时出示了税务检查证件一节与事实不符的问题。经查，在案证据《税务检查证出示证明》载明：“在对雨花园林公司实施税务检查时，已向当事人出示了执法证件。"该《税务检查证出示证明》列明了税务检查人员姓名和税务检查证号，并经雨花园林公司盖章确认。雨花园林公司对原审法院关于该节事实认定提出的异议，因无事实依据，本院不予采纳。

　　关于上诉人提出宁地税稽三检通二[2015]7号《税务检查通知书(二)》送达回证只有一名检查人员签字，违反程序规定的问题。经查，该税务文书送达回证加盖有受送达人公司印章，并注有“检查人员谈翠华、朱小丽出示检查证"字样，能够证明南京地税稽查局税务对相关单位实施税务检查及相关文书送达程序符合《税务稽查工作规程》第二十二条第二款关于检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》的规定。

　　关于上诉人提出南京地税稽查局调取上诉人电子账册程序违法的问题。本院认为，税收征管法实施细则第二十六条规定：“纳税人、扣缴义务人会计制度健全，能够通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，其计算机输出的完整的书面会计记录，可视同会计账簿。"本案中，南京地税稽查局复制的电子数据并非书面会计记录，不应视为会计账簿，故不适用《税务稽查工作规程》第二十五条关于调取账簿、记账凭证、报表和其他材料时应履行的法定程序及返还期限的规定。且南京地税稽查局未将上述电子数据内容作为认定违法事实的证据，对上诉人的上述主张，本院不予支持。

　　关于上诉人提出南京地税稽查局未告知其申请回避权的问题。本院认为，税收征管法第十二条规定：“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。"税收征管法实施细则第八条规定，税务人员在核定应纳税额、调整税收定额、进行税务检查、实施税务行政处罚、办理税务行政复议时，与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲关系、近姻亲关系、可能影响公正执法的其他利害关系的，应当回避。《税务稽查工作规程》第七条规定：“税务稽查人员有税收征管法细则规定回避情形的，应当回避。被查对象要求税务稽查人员回避的，或者税务稽查人员自己提出回避的，由稽查局局长依法决定是否回避。稽查局局长发现税务稽查人员有规定回避情形的，应当要求其回避。稽查局局长的回避，由所属税务局领导依法审查决定。"上述法律、法规、规范性文件是关于税务稽查人员应当主动申请回避的范围及被查对象要求回避时应当履行程序的规定，并未要求税务人员在查处税收违法案件中必须履行回避告知义务。且上诉人直至本案诉讼时亦未指出本案税务稽查人员存在法定回避情形，因此，即使南京地税稽查局未告知申请回避权构成程序瑕疵，亦不足以导致《税务处理决定书》应被撤销的法律后果。

　　关于上诉人提出的南京地税稽查局作出两份《税务处罚告知书》、税务机关陈述申辩笔录作假、行政处罚听证程序违法等问题。经审查，上诉人因不服南京地税稽查局宁地税稽罚[2016]54号《税务行政处罚决定书》已向原审法院另行提起行政诉讼，本案审查对象为南京地税稽查局于2016年6月20日作出的税务处理决定而非税务行政处罚，上诉人提出的上述行政处罚程序问题，因不属本案审查范围，本院依法不予理涉。

　　关于上诉人要求对国税发[2003]47号文、《税务稽查工作规程》、税收征管法三者是否冲突进行审查的问题，本院认为，上诉人的该项请求实质是要求人民法院对规范性文件的合法性进行审查。根据《最高人民法院关于适用的解释》第一百四十六条关于公民、法人或者其他组织请求人民法院一并审查行政诉讼法第五十三条规定的规范性文件，应当在第一审开庭审理前提出；有正当理由的，也可以在法庭调查中提出的规定。本案中，上诉人雨花园林公司在二审期间提出对规范性文件进行审查的请求已超出了法定期限，对其该项诉讼主张本院不予支持。

　　三、关于被上诉人市政府作出的[2016]宁行复第130号《行政复议决定书》是否合法的问题。

　　《税务行政复议规则》第十七条第一款规定：“对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议"第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。"本案中，雨花园林公司案涉税务案件经过南京地税局重大税务案件审理委员会审理，雨花园林公司不服南京地税稽查局作出的《税务处理决定书》，以南京地税局为复议被申请人，向市政府申请行政复议，市政府作为南京地税局的本级人民政府，具有依法履行行政复议的法定职责。

　　行政复议法第三十一条规定，行政复议机关应当自受理申请之日起六十日内作出行政复议决定；但是法律规定的行政复议期限少于六十日的除外。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人；但是延长期限最多不超过三十日。行政复议机关作出行政复议决定，应当制作行政复议决定书，并加盖印章。本案中，雨花园林公司不服南京地税稽查局于2016年6月30日作出的《税务处理决定书》，于2016年8月29日向市政府提出行政复议申请。市政府于2016年9月1日予以受理，履行了受理、通知答复、延长审理期限等程序，经过对案件事实和证据的审查，于2016年11月22日作出[2016]宁行复第130号《行政复议决定书》且送达雨花园林公司，符合行政复议法的上述规定，行政复议程序合法。

　　综上，南京地税稽查局作出的《税务处理决定书》及市政府作出[2016]宁行复第130号《行政复议决定书》认定事实清楚，适用法律、法规正确，程序无明显不当。雨花园林公司请求撤销案涉《税务处理决定书》及《行政复议决定书》的诉讼请求缺乏事实和法律依据，本院不予支持。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项的规定，判决如下：

　　驳回上诉，维持原判。

　　二审案件受理费50元，由上诉人南京雨花园林绿化工程有限公司负担。

　　本判决为终审判决。

　　                                              审判长　　董学峰

　　                                              审判员　　谢宇飞

　　                                              审判员　　王攀峰

　　                                              书记员　　储　娜

                                              二〇一八年五月二十五日