案例:一家外国设计公司为境内甲房地产公司提供设计服务，合同约定在设计服务完成之日，甲公司承担所有税费后支付给外国设计公司10万美元，支付当日人民币对美元汇率中间价为61。外国设计公司3名设计师来甲公司连续工作120天，完成设计任务后回国。甲公司所在地城市维护建设税税率为7%，教育费附加为3%，地方教育附加为2%。企业所得税税率为10%，经税务机关核定的利润率为30%。此项业务，甲公司应扣缴哪些税？如何计算？
一、税务处理分析
(一)增值税
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称"36号文")附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，设计服务属于现代服务中的文化创意服务。
根据36号文附件1第十二条、第十三条的规定，在境内销售服务是指服务(租赁不动产除外)的销售方或者购买方在境内(指中华人民共和国境内，下同)，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务。案例中，外国设计公司为境内甲房地产公司提供设计服务的方式是派雇员到甲公司所在地进行设计，服务显然发生在境内，所以此项服务属于外国设计公司在境内的销售服务。
根据36号文附件1第一条、第六条的规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人。境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。案例中，外国设计公司在境内发生应税行为，为增值税纳税人，但其在境内未设有经营机构，以购买方甲公司为增值税扣缴义务人。
根据36号文附件1第四十五条的规定，扣缴义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务转让完成的当天。案例中，外国设计公司和甲房地产公司合同约定在完成设计之日支付款项，在当日甲公司的扣缴义务已发生。
根据36号文附件1第三十八条、第二十条的规定，销售额以人民币计算，纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价，纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1 税率)×税率。案例中，外国设计公司和甲公司合同约定以美元为结算货币，甲公司在计算应扣缴税额时，应换算为人民币计算，如果合同约定了以销售额发生当月1日的人民币汇率中间价换算的，遵照合同的约定；如果合同没有约定，就以销售额发生当天的人民币汇率中间价换算。
根据36号文附件1第二十五条、第二十六条的规定，从境外单位购进服务，自税务机关取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。案例中，甲公司从税务机关取得的完税凭证，所注明的增值税额可以抵扣销项税额，但应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。如果资料不全，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
(二)城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加
根据《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》(国发[2010]35号)规定，自2010年12月1日起，外商投资企业、外国企业及外籍个人均应按规定缴纳城建税和教育费附加。
根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第五条规定，凡缴纳增值税的单位和个人，都应当依照规定缴纳城建税，以纳税人实际缴纳的增值税税额为计税依据，与增值税同时缴纳。城建税的征收、管理、纳税环节等事项，比照增值税的有关规定办理。
根据《国务院办公厅对<中华人民共和国城市维护建设税暂行条例>第五条的解释的复函》(国办函[2004]23号)和《国家税务总局关于转发国务院办公厅对<中华人民共和国城市维护建设税暂行条例>第五条的解释的复函的通知》(国税函[2004]420号)的规定，《城建税暂行条例》第五条中的"征收、管理"，包括城建税的代扣代缴，一律比照增值税的有关规定办理。
基于以上规定，我们认为，增值税的代扣代缴义务人同时也是城建税的代扣代缴义务人。至于增值税的扣缴义务人在扣缴境外单位或个人增值税的同时，是否应扣缴教育费附加及地方教育附加，还有待政策进行明确。笔者认为增值税扣缴义务人在扣缴增值税时，既然扣缴了城市维护建设税，也应扣缴教育费附加及地方教育附加似乎更加合理点，否则就有"厚此薄彼"之嫌了。案例中，甲房地产公司在扣缴外国设计公司的增值税时，应扣缴城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
(三)企业所得税
《企业所得税法》第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
根据《企业所得税法实施条例》第七条的规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，提供劳务所得的，按照劳务发生地确定。
根据《企业所得税法》第三十七条的规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。
根据《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。
根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第9号)的规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。
根据以上规定，如果外国设计公司完全在外国境内完成设计任务，即提供劳务所得的发生地在外国，其取得中国境内甲公司支付的所得，属于境外所得，在中国不存在企业所得税纳税义务。而案例中，外国设计公司派了3名设计师到甲公司连续工作了120天，才完成了设计任务，劳务发生地在中国。因此，外国设计公司在中国发生了企业所得税纳税义务，税率为10%，甲公司作为支付人，具有扣缴义务人的义务，在计算扣缴外国设计公司的应纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。
此外，我们还需要考虑税收协定的相关规定，考察非居民纳税人能否适用协定待遇，即按照税收协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税纳税义务。可见，税收协定在税收实务中起着"税盾"的作用。
根据《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)的规定，常设机构条款中关于劳务活动构成常设机构的表述为"在任何十二个月中连续或累计超过六个月"的，按照"在任何十二个月中连续或累计超过183天"的表述执行。案例中，如果外国设计公司3名设计师来甲公司连续工作210天，则在中国构成常设机构，基本税率为25%，如果有税收协定的从协定。
二、扣缴税款的计算方法
案例中，外国设计公司在中国境内的所有税收均由境内甲公司负担，外国设计公司取得的10万美元设计费不含任何税收，因此需要先确定含税金额，然后再按规定计算应扣缴的各项税收。
假设境外设计公司取得含税金额为A，不含税金额(这里的不含税金额是指不含增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加和企业所得税)为B，根据案例资料，计算如下：
增值税=A÷(1 6%)×6%
城市维护建设税=A÷(1 6%)×6%×7%
教育费附加=A÷(1 6%)×6%×3%
地方教育费附加=A÷(1 6%)×6%×2%
企业所得税=[A-A÷(1 6%)×6%-A÷(1 6%)×6%×12%]×30%×10%
因为A-增值税-城市维护建设税-教育费附加-地方教育费附加-企业所得税=B，将上述增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加和企业所得税的计算公式代入，整理后得：
A=B×(1 6%)÷[(1-30%×10%)×(1-12%×6%)
A=10×6×(1 6%)÷(0.97×0.9928)
A=63.6÷0.963016
A=66.0425164(万元)
则：
增值税=66.0425164÷(1 6%)×6%=3.73825565(万元)
城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加=0.448590678(万元)
企业所得税=61.8556701×30%×10%=1.8556701(万元)
验算：66.0425164-3.73825565-0.448590678-1.8556701=60
通过以上分析，甲房地产公司需扣缴外国设计公司的增值税3.73825565万元，城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加0.448590678万元，企业所得税1.8556701万元。
