园林绿化工程业务概述

　　园林绿化工程主要包含：园林土石方平衡整理，园林土建施工，园林装饰施工，木作，钢构，小型景观建筑，大小乔木栽植，灌木栽植，花卉栽植，以及绿化养护工程。

　　园林绿化，大致包括：(一)定点划线，按照绿化规划图的株行距划线；(二)挖坑，根据园林绿化工程中苗木规格确定坑的宽度与深度；(三)换土，在建筑垃圾地段或土石山坡植树，挖出砖灰石块后，应从别处取熟化土填坑；(四)掘苗，挖掘苗木时要尽量保护根条，多带须根，常绿树要带土球缠草绳，做到根部土球不松不散，土球直径不小于冠径的1/4~1/3，依树形而定，因柱形叮小，圆锥形应大；(五)运苗，落叶乔、灌木起苗后，应剪去部分枝条，以便运输；常绿树木要尽量保护枝叶，以保持树形美观；(六)栽植，行列式植树要求整齐一致，丛状式栽植或弧形栽植、对称栽植等要符合设计要求；(七)灌水， 栽后立即整修树盘或留好树池，当天灌水，灌足灌透，以保证成活率达95%以上；(八)立柱，大树移栽后，为防止灌水后树体倾斜，及时用三根支柱撑牢；(九)修剪，园林绿化工程中花灌木栽植后应疏剪，绿篱栽植后，要拉线修剪，做到整齐、美观。修剪后及时清理现场；(十)检查验收，园林绿化工程施工结束前由技术人员检查验收，达到质量要求后，交付绿化单位管理。

　　根据《园林绿化工程施工及验收规范》(建设部 CJJ/T82-2012)的定义，园林绿化包括绿化工程和园林附属工程。

　　1、绿化工程的节点包括：栽植基础，栽植穴、槽的挖掘，植物材料，苗木运输和假植，苗木修剪，树木栽植，大树移植，草坪及草本地被栽植，花卉栽植，水湿生植物栽植，竹类栽植，设施空间绿化，坡面绿化，重盐碱、重黏土土壤改良，施工期的植物养护。

　　2、园林附属工程的节点包括：园路、广场地面铺装工程，假山、叠石、置石工程，园林理水工程，园林设施移栽工程。

　　营改增对园林绿化工程的影响

　　营改增前，根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)的通知〉》(国税函〔1995〕156 号)第六条规定，绿化工程往往与建筑工程相连，或者本身就是某个建筑工程的一个组成部分。为了减少划分，便于征管，对绿化工程按"建筑业--其他工程作业"征收营业税。

　　营改增后，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》所附：《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，其他建筑服务指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物剥离和清理等工程作业。其税率为10%。

　　园林绿化工程的混合销售行为

　　营改增后对于绿化工程需要按照10%的税率缴纳增值税。但是当一项绿化工程涉及应税货物时，就涉及混合销售问题。财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　如果纳税人在提供绿化工程时，一并提供绿化所用的树苗、花卉，则属于其他单位和个体工商户的混合销售行为，应该按照销售服务缴纳增值税，即按照10%的税率缴纳增值税。因此，园林公司销售的外购林木应与建筑施工工程一并按照10%的税率缴纳增值税。

　　上面对于营改增涉及的混合销售问题的涉税分析是建立在"混合销售"已然成立的基础之上，由于园林绿化的工程情况复杂多变，营改增后政策层面的规定含糊不清，因此如何进行"混合销售"的判断，是园林绿化工程作业中需要解决的问题。

　　混合销售行为的变化

　　《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本实施细则第六条规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。原增值税和营业税条例及细则中有关混合销售的概念是一致的，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。

　　营改增试点开始后，交通运输业首当其冲纳入营改增的范围，财税〔2010〕101号引出一个新概念--混业经营：试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：

　　1.兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

　　2.兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。

　　3.兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。也就是说，如果A企业销售煤炭和提供交通运输服务，都属于增值税应税项目，已经不再属于"混合销售"了，同时销售增值税应税货物并提供应税服务有一个新名词"混业经营"，这种情况下，只要分别核算煤炭销售额和运输服务额，就可以分别适用增值税税率，煤炭适用16%税率，而运输服务适用10%税率。销售煤炭并提供运输，应当在合同中分别定价，分开核算，采用"两票结算"。

　　财税〔2016〕36号附件1第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　营业税全部改征增值税后，没有"非增值税应税劳务"，财税〔2016〕36号删除混合销售定义中的相关表述，定义中其他内容基本相同。此次营改增后，营业税全部改征增值税，已不存在涉及货物又涉及非增值税应税劳务的概念。因此，财税〔2016〕36号修改了混合销售的表述，明确了处理原则。

　　销售煤炭并提供运输服务，既涉及服务又涉及货物，为混合销售行为，A企业以销售煤炭为主，应当按照销售煤炭缴纳增值税。 "两票结算"，又重回"一票"时代。

　　混合销售行为的确定

　　从财税〔2016〕36号混合销售行为的定义中知道，鉴别混合销售行为成立的标准是以一项销售行为是否既涉及服务又涉及货物为尺度的，混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其"货物"是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

　　混合销售行为在理论是清晰的，但是在税务实践上却常常出现税企争议。究其原因，主要集中在两个方面，一是经济行为的复杂性，税收实务上关于"一项"的行为不好确定，已经超出了税务本身的范围，可能涉及到会计处理、物权变动等多重规范。二是为了实现税收的宏观调控功能，政策层面做出了有悖于常识的规定，总局和地方税局的规范解释和具体税收执法人员的理解不尽相同，使得混合销售在税务实践中一直争讼不止。

　　示例一(业务划分问题)

　　案例一：甲公司从事电脑批发零售，也从事软件开发业务。甲公司与乙公司经协商达成一致：由甲公司向乙公司销售一批专用电脑设备，价款500万元，甲公司另外要向乙公司提供与该批电脑设备有关的软件开发服务，价款也是500万元。甲公司销售电脑设备，适用增值税税率为16%;提供软件开发服务，适用增值税税率为6%。

　　问题：如果甲公司与乙公司签订一份合同，既约定电脑设备销售事宜，又约定软件开发服务事宜，甲公司该如何计算缴纳增值税?是分别计税，还是必须将两个应税项目合并成一项交易，按混合销售计税，统一适用16%税率?如果双方签订两份合同，一份合同约定电脑设备销售事项，另一份合同约定软件开发服务，甲公司又该如何计算缴纳增值税?

　　案例二：甲公司从事会议展览，承接一项业务，合同约定价款100万，其中接送人员价款2万，场地使用费价款20万，舞美(包括灯光、音响、舞台、主持)设计价款48万，餐饮价款10万，住宿价款20万。

　　问题：应当如何计算缴纳增值税？是按照会议展览6%的税率开具增值税专用发票，还是分别使用交通运输业(10%)、不动产租赁(10%)、会议展览(6%)、日常居民服务(6%)且不能开具增值税专票、日常居民服务(10%)分别计算缴纳。

　　示例二(政策规定问题)

　　"一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率"。(国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告国家税务总局公告2017年第10号)

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文)第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　问题：本公告第一条，显然与增值税条例实施细则第六条产生严重冲突。是为了建筑业税负上升采取的权宜之计，还是增值税条例下的混合销售行为中给了一个重新的明确规定？

　　以上示例的疑惑同样在园林绿化工程业务中存在。例如甲公司从事园林绿化，合同价款1000万，其中包括林木价款500万，运输价款100万，移栽价款200万，园林设计价款100万，一年养护价款100万。

　　问题：如果甲公司从事林木种植销售为主，是按照"一项"业务，适用免税政策，还是分开适用不同税率？如果甲公司从事园林绿化为主，是按照"一项"业务，适用建筑业10%的税率，还是分开适用免税、不同税率？

　　上面示例的启示是，园林绿化工程混合销售的行为依赖于"一项"业务的判断。

　　从理论上来说，是否属于"一项"可以考虑以下因素：

　　通常来说，销售行为是清晰且独立的;从经济角度看，一项单一的销售行为不能人为地加以拆分。

　　若一项销售行为含有多个应税或免税项目，但这些项目可以区分出主次，则这项销售行为仍然是单一销售行为。

　　若一项销售行为中的一个应税(免税)项目对于客户而言本身并不构成一个目标，只能算是更好地享受主要应税(免税)项目销售行为的手段，则这个应税(免税)项目属于次要的应税或免税项目。

　　合并收取价款这一事实本身并不具有决定性。

　　案例：英国发生过一个真实案件。此案涉及一笔学前课程的登记费，该项登记费涵盖多个事项，具体包括儿童的注册费、意外保险费、学员杂费(含提供DVD、T恤衫等项费用)。以前，英国税务局(HMRC)承认这种收费属于多个项目的销售行为，分别适用30%的标准税率、零税率和免税待遇。但是现在英国税务局改变了政策，认为应对上述全部收费适用标准税率。纳税人起诉到高等法院，但败诉了。法院判决的理由是，家长付款的主要目的是让儿童入册到学前班，企业硬将家长付款取得的其他好处与支付登记费这个最重要的理由分割开，太过牵强。总之，根据"经济不可分割性"测试原理，在本案中只存在一个单一的销售行为，不存在多项销售行为。对于所有涉及混合销售的企业来说，这是一例非常重要的判决，通过本例判决可以看出，英国税务局对混合销售行为的态度正在强硬起来。

　　对这一判断在实务中可以通过三个环节进行分析：

　　一是政策层面明确的，包括总局和各地税局正式的规定、通过公开途径(例如网站、调研会、座谈会、12366)获取的答复、税收个案中获得的税务机关的批复、答复等。

　　财税2017年10号：一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　河北省关于混合销售界定的问题：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

　　(一)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

　　(二)按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

　　(三)企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　湖北国家税务局：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

　　(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

　　(2)按企业经营的主业确定。

　　若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。"

　　安徽国税：园林绿化公司向客户销售其种植的树木同时提供移栽和后期管护，能否享受农业生产者销售自产农产品免税政策，移栽和管护业务如何征税？

　　答：园林绿化公司如以销售货物为主，则其销售自行种植的树木同时提供移栽的，销售时收取的收入按销售自产农产品免税；如以绿化工程业务为主，应按建筑服务缴纳增值税该公司以后每年收取的管护费用应按"其他现代服务"缴纳增值税。(安徽国税认为销售免税货物并提供种植是可以整体享受免税的。但是如果是服务企业，则整体适用建筑服务的混合销售处理，不能享受免税。)

　　二是税收法律、法规没有规定的事项寻找其他法律法规的支持。

　　根据《征管法实施细则》第二条规定"凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用税收征管法及本细则;税收征管法及本细则没有规定的,依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。"

　　《企业会计准则第14号--收入》(财会[2006]3号)第十五条规定，"企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品"。

　　《物权法》第二十三条规定"动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。" 现实交付，即出卖人将标的物置于买受人的实际控制之下，即标的物直接占有的移转。现实交付依交货方式的不同，可以再分为三种情形：

　　(1)送货上门。即由出卖人送运货物到买受人处，此时货交买受人处才算完成交付。

　　(2)上门提货。即由买受人到出卖人处取走货物，此时货物运出出卖人处即算完成交付。

　　(3)代办托运。即由出卖人代理买受人与承运人订立运送合同，买受人承担运费的交付方式。此时出卖人将货物交给承运人即算完成交付。

　　混合销售如何计税

　　如果一项经济业务已经被定性为"混合销售"，应该如何计税？

　　销售的自产林木、花卉同时提供建筑安装劳务的园林绿化项目，营改增前后的处理是不同的。营改增前，企业提供建筑业服务的同时销售自产货物，应当分别核算建筑服务的营业额和货物的销售额，分别缴纳营业税和增值税。而营改增后，这一行为应按企业从事的主业进行判断，从事货物的生产、批发或者零售的企业发生该行为，按照销售货物缴纳增值税；其他企业发生该行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　因此，如果企业以建筑服务为主业，提供建筑业服务的同时销售自产货物，取得的收入应一并按照10%的税率缴纳增值税。对于此种情况，在营改增后，企业要尽量将建筑业劳务和自产林木、花卉的销售分开签订合同，就可以利用增值税法的规定，达到减少税负，实现税收利润最大化的目的。因为根据《增值税暂行条例》及《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税〔1995〕52 号)规定，销售自产林木、花卉，可以免征增值税。

　　例：某绿化公司承接一项绿化建设工程，工程总价款5000万元。其中，建筑施工工程4000万元，销售本公司种植的林木、花卉600万元，外购林木、花卉400万元。

　　方案1：如果签订一份合同，则该绿化公司应当就建筑施工工程缴纳增值税额为500万元[(4000+600+400)×10%]。

　　方案2：如果将绿化施工工程和涉及的外购林木、花卉，与销售自产林木、花卉分别签订合同，则该绿化公司应当就建筑施工工程缴纳增值税额为440万元[(4000+400)×10%]，而销售自产林木、花卉的收入600万元免征增值税。

　　方案2和方案1相比，少缴税60万元(500-440)。因此，通过将一份合同改签为两份合同，就可以实现税负大幅度下降。