现行《刑法》第二百零五条规定的"虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的"条款，是打击虚开增值税专用发票最主要的法律武器，但随着经济形势的发展和税务征管手段的提高，法律规定与现实产生了一定的差异。本文仅以虚开增值税专用发票罪行为来谈谈该法条目前存在的问题和未来修订应考虑的因素。

　　一、"为自己虚开"条款

　　现行刑法的"虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的"规定，是原文采用了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(主席令[1995]第57号)第一条中的规定，后该文内容和精神被吸收进入刑法一直沿用至今。

　　主席令[1995]第57号出台相关内容时，税务机关对于增值税专用发票的管理手段还相对落后，当时还是手工开具增值税专用发票，防伪功能还很不完善，而且开具方与抵扣方的开票信息也无法全部上传比对，所以无法杜绝虚假增值税专用发票的存在。因此，在当时规定的四中行为(为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开)均具有很强的针对性。尤其是"为自己"虚开行为，当时针对的是纳税人非法制造、购买假增值税专用发票用于抵扣增值税行为，取得了一定的震慑效果。但随着国家税务总局全面推广防伪税控开票系统，纳税人无论是开具的还是用于抵扣的专用发票需要将开票信息全部上传并进行稽核比对验明真伪，不法分子已经无法利用虚假发票抵扣税款，更不可能出现自己为自己开具增值税专用发票的情况。也因此，随着假增值税专用发票的销声匿迹，"为自己"虚开增值税专用发票这一犯罪行为也退出了历史舞台，近年的虚开发票判例中也鲜见该类情形出现。在可预见的未来，"为自己"虚开的行为也将不会再出现，所以笔者建议修订虚开增值税专用发票罪的相关条款，取消"为自己"虚开相关内容。

　　二、"让他人为自己虚开犯罪"条款

　　在虚开增值税专用发票犯罪行为中，"让他人为自己"虚开行为正日益普遍。传统的"让他人为自己"虚开有一个前提，就是必然存在一个虚开方。但后来发现，部分不法分子即使在上游纳税人合法经营的情况下，采用票货分离式犯罪手法，假冒真实购货人，也仍然非法取得了形式合法但无真实业务的增值税专用发票抵扣税款。这种犯罪手法，在实务中仍然被司法机关判定为"让他人为自己虚开增值税专用发票罪"。

　　笔者担心的是，随着营改增范围的扩大，纳税人因为"让他人为自己虚开增值税专用发票"导致犯罪的情形将变得日益泛滥。根据国家税务总局稽查局披露的相关信息，当前虚开案件呈多发高发趋势，在一定程度上还有愈演愈烈的趋势，虚开金额越来越大，涉案企业越来越多，涉案地域越来越广。如果税务机关无法及时发现并移送司法机关处理，这将直接导致税务机关的执法风险增大。另外，司法机关有限的执法资源在侦办虚开案件中也日益显得捉襟见肘。

　　因此按照打击少数、教育改造多数的原则，笔者建议，对现行刑法规定的四种虚开增值税专用发票犯罪行为中，重点打击"为他人"虚开增值税专用发票行为，兼顾"介绍他人"虚开行为。对于"让他人为自己"虚开行为，则应该根据其违法目的分别对待。对于不存在"为他人"虚开情形，虽有"让他人为自己"虚开行为但目的仅限于降低税负、偷逃税款的，由于其对社会的危害性相对较小，不再认定为虚开增值税专用发票罪，而应该由税务机关按照《征管法》第六十三条的偷税条款进行处理，拒不缴纳的，再按照涉嫌逃避缴纳税款罪移送司法机关处理。对于那些以"让他人为自己"虚开为手段，以"为他人"虚开获取非法利益为目的的，则按照重罪吸收轻罪原则，以"为他人虚开增值税专用发票"犯罪来处理。