此前笔者曾撰文介绍过某市的土地委托交易并探讨了其中的土地增值税征收问题(戳这里阅读前文)，但前文并未涉及土地委托交易中的一种特殊操作--"自挂自摘"，其实，这里面也存在一些容易忽视的税收风险。本文探讨房开企业通过"自挂自摘"方式拿地的涉税风险，提示企业早作应对，也可算作对前文的补充。
还是从一个真实案例入手(为突出问题，本案在行文时作了简化处理)
【一个案例】XX置业有限公司名下有一宗工业划拨地，该公司将该地块通过招拍挂进行土地变性，从工业划拨地变为住宅开发出让地，结果引来多家房企参与角逐。最终，经过248轮激烈竞价，还是由XX置业有限公司以20亿元竞得该地块，刷新了区域住宅用地成交纪录。按规定，20亿成交价款的50%为委托交易地块的土地补偿价款，另外50%为委托交易地块的政府土地收益，因最终竞价结果为"自挂自摘"，该公司只需在上缴10亿元政府土地收益后，即可顺利完成该宗地块的土地变性。
【风险提示】显然，本案中该公司通过"自挂自摘"方式取得土地，并非土地二级市场的转让行为，究其实质，还是在进行土地变性，应认定为土地一级市场的出让行为，只不过是通过公开竞拍形成的土地成交价格，并据以确定上缴的政府土地收益，因此，对"自挂自摘"不征收增值税和土地增值税一般争议不大。值得重视的是以下两个涉税风险点：
风险点1：土地"自挂自摘"的契税计税依据如何确定？具体到本案，契税计税依据到底是实际支付的10亿元，还是《国有建设用地出让合同》中的成交价20亿元？
风险点2："自挂自摘"土地将来进行项目开发时的土地成本如何确定？具体到本案，"自挂自摘"的土地成本是10亿元，还是20亿元？
【风险分析】分析上述风险点，很有必要重新审视一下"自挂自摘"操作的实质。首先，从土地管理的角度看，从先前的工业划拨地变为后来的住宅开发出让地，即使位于同一坐落，也被认为是土地性质完全不同的两个地块。现在通过公开竞拍，凭什么第三方摘牌需要支付20亿元土地成交价款(其中，政府土地收益和土地补偿价款各50%)，而该公司"自挂自摘"就仅需上缴10亿元政府土地收益呢？是因为自己向自己支付土地补偿价款所以不必多此一举这么简单吗？这里面的奥秘何在？
奥秘就在于该公司"自挂自摘"并非仅仅支付了10亿元，还交出了一块工业划拨地啊，这块工业划拨地应取得的土地补偿就是10个亿！现在看清楚没有？在土地"自挂自摘"操作中，该公司通过上缴10亿加上交出的一块工业划拨地(对应的土地补偿为10亿)，才摘得了最终的住宅开发出让地(土地成交价款20亿)，完全对等！
至此可以看出，这种土地"自挂自摘"操作其实是一种"两步并作一步走"的方式，本来应该是"先储备、后挂牌"，即先由政府储备工业划拨地，对原土地使用权人进行补偿，再将该地块进行招拍挂，通过公开竞拍由原土地使用权人摘牌；现并作"一步走"，直接由原土地使用权人按最终土地用途进行招拍挂出让，通过公开竞拍形成土地成交价格，再将对应的土地补偿价款直接从最终的土地成交价款中抵减！
了解了土地"自挂自摘"操作的实质，再来看以上两个风险点就比较清楚了。
针对风险点1，土地"自挂自摘"的契税计税依据一定是《国有建设用地出让合同》中约定的土地成交价格，而非实际上缴的政府土地收益，因为纳税人为取得现地块所支付的全部经济利益，不仅包括上缴的政府土地收益，还要加上已交出的应该取得土地补偿的原地块，即使现地块和原地块位于同一坐落。所以，本案中的契税计税依据应为土地成交价款20亿元。
针对风险点2，根据前面的分析，该公司"自挂自摘"土地将来进行项目开发时的土地成本仍应为20亿元，这与第三方摘牌时的土地成本应保持一致，不会因为是"自挂自摘"从而土地成本一下子变成了只有10亿元，否则太不合理！但这里出现了一个大大的风险：那就是交出去的原地块(可理解为实物支付)，因"自挂自摘"采取的是"一步走"收支相抵的操作，从而缺少合法有效凭据，该公司手里只有总额为10亿元的财政票据。没有票则在认定土地增值税扣除项目、增值税允许扣除的土地价款和企业所得税税前扣除等问题上都存在障碍，整整10个亿面临着无法扣除的巨大风险！是不是要哭晕的感觉？
【应对思路】
上述风险点1只要加以注意，明白了其中的税法原理，做到按规定申报缴纳契税则问题不大。
但风险点2中缺乏合法有效票据从而影响扣除的问题如何解决？笔者提出如下基本应对思路：
(一)与政府有关部门开展谈判，一开始从形式上就将"一步走"还原为"两步走"，即企业要求全额上缴土地成交价款，并取得全额财政票据；然后，再由政府就收回原土地对企业进行补偿，由企业向政府土地收储机构开票。
(二)如与政府有关部门谈判成功可能性不大，则应努力避免这种"自挂自摘"方式拿地操作，可考虑成立项目公司参与拿地，则未来项目公司土地成本由两部分票据构成：一是上缴政府土地收益取得的财政票据；二是母公司向项目公司就土地补偿价款开具的发票。如此操作，就不是严格的"自挂自摘"，又变成了前文所述的土地委托交易，母公司需要缴纳土地增值税，但显然，由项目公司拿地的方案税负更加优化。
(三)上面两种思路均强调事前，但"木已成舟"怎么办？那只能向税务机关"据理力争"，寄希望于税务机关实事求是，理解"自挂自摘"方式拿地的操作实质，同意依照《国有建设用地出让合同》中约定的土地成交价款和契税完税凭证上确定的计税依据来进行土地成本扣除，但对严格规定"凭票扣税"的增值税而言，仍然存在几乎不可逾越的障碍。由此可见，房开企业在拿地之前，对拿地方式进行精心设计，充分考虑未来的税收成本，是非常必要和重要的！
