在日常咨询工作中，经常被问到企业合并纳税与汇总纳税的问题，有时会被混为一谈，其实在税收法规中，两者属于完全不同的概念，合并纳税的概念是无论被合并方的主体是否为法人，而汇总纳税的概念要求主体必须是总公司与分支机构的情形，这是两者最大的区别。
在税收实践中，由于不同税种的纳税主体不同，因此也有不同的规定，增值税的纳税主体无论是否为法人，如分支机构也属于增值税纳税人，而企业所得税是法人税制，只有法人才是纳税主体，分支机构不是纳税主体。目前合并纳税已取消，只保留汇总纳税，以下主要就不同税种的汇总纳税情况进行分析说明：
增值税
一、合并纳税已取消
根据《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)第六条规定，《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第七条自2017年7月1日起废止。而《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第七条规定，两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。因此，增值税合并纳税的规定已经自2017年7月1日起废止，而汇总纳税的规定并没有废止。合并纳税是两个或两个以上纳税人视为一个纳税人纳税，而汇总纳税仍是两个纳税人，但可以由总机构统一纳税。
二、增值税汇总纳税的条件，只适用于总分支机构
2017年10月30日国务院第191次常务会议通过重新发布的《增值税暂行条例》第二十二条增值税纳税地点规定：(一)固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
《财政部、国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》(财税〔2012〕9号)规定，固定业户的总分支机构不在同一县(市)，但在同一省(区、市)范围内的，经省(区、市)财政厅(局)、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。省(区、市)财政厅(局)、国家税务局应将审批同意的结果，上报财政部、国家税务总局备案。
据此，增值税汇总纳税的条件，只适用于总分支机构，经批准可以由总机构汇总申报，同一省内的由省级国税机关审批同意，不在同一省的由国家税务总局审批同意。
随着审批权的下放，各省根据本地的条件制定出不同的汇总纳税办法，如《福建省国家税务局关于印发<总分机构增值税 汇总计算、属地入库管理办法(试行)>的通知》(闽国税发〔2014〕33号)规定，实行省内增值税"汇总计算、属地缴纳"管理办法，即：由总机构汇总当期一般增值税(改征增值税)的全部销售额，核算出当期应纳增值税额，并按总(分)机构当期实现的应税销售额占总分机构全部应税销售额的比例计算分配总(分)机构应就地申报缴纳的增值税额的纳税申报方式。《陕西省财政厅、陕西省国家税务局关于总分支机构纳税人增值税汇总管理有关事项的通知》(陕财税〔2016〕10号)规定，实施"总机构统一缴纳，预征不清算，预征后清算，按销售额比例分配"四种申报管理方式。
具体条件也不相同，想申请汇总缴纳增值税的企业，要根据当地主管税务机关要求的条件和程序进行审批。
比如福建的政策，闽国税发〔2014〕33号第三条规定，实行省内增值税"汇总计算、属地缴纳"管理办法的总分机构，应当同时具备以下条件：
1.总机构及其分支机构(简称总、分机构)均已办理税务登记；
2.总、分机构均已认定为增值税一般纳税人；
3.总分机构通过微机联网，实行统一核算、统一配送和统一采购，分支机构均由总机构全资设立，在总机构统一领导下实行规范化经营管理；
4.总机构能够正确计算分支机构的销售收入、成本费用及应分配的增值税额；
5.总、分机构分布在4个以上设区市范围；
6.近3年未发生偷逃增值税或者虚开增值税专用发票和其他增值税扣税凭证、骗取国家出口退税款等增值税违法行为；
7.总、分机构上一年度应税销售额(含免税销售额)一般应当在1亿元以上；
8.根据法律法规应当满足的其他条件。
而《深圳市国家税务局、深圳市财政委员会关于纳税人总分支机构汇总申报缴纳增值税 消费税管理办法的公告》(深圳市国家税务局公告2016年第3号)区分不同行业制定不同的条件：企业应根据总机构的行业性质申请增值税、消费税汇总申报缴纳。
(一)工业企业汇总申报缴纳增值税、消费税，应同时符合以下规定：
1.总、分支机构实行统一采购、统一核算；
2.总机构为工业性质(增值税税种登记的企业类型为工业企业)；
3.总机构为一般纳税人的，分支机构可以为一般纳税人或小规模纳税人，总机构能够准确提供税款分配比例的计算数据；
4.总机构为小规模纳税人的，分支机构应为小规模纳税人；
5.截至申请受理日，本次申请汇总申报纳税的总、分支机构不存在欠缴税款、滞纳金、罚款。
(二)商业企业汇总申报缴纳增值税、消费税，应同时符合以下规定：
1.总、分支机构实行统一采购、统一核算；
2.总机构为商业性质(增值税税种登记的企业类型为商业企业)，分支机构为非工业性质；
3.总机构为一般纳税人的，分支机构可以为一般纳税人或小规模纳税人；
4.总机构为小规模纳税人的，分支机构应为小规模纳税人；
5.截至申请受理日，本次申请汇总申报纳税的总、分支机构不存在欠缴税款、滞纳金、罚款。
(三)服务业企业汇总申报缴纳增值税，应同时符合以下规定：
1.总、分支机构实行统一采购、统一核算；
2.总机构为服务业性质(增值税税种登记的企业类型为服务业企业)；
3.总机构为一般纳税人的，分支机构可以为一般纳税人或小规模纳税人；
4.总机构为小规模纳税人的，分支机构应为小规模纳税人；
5.截至申请受理日，本次申请汇总申报纳税的总、分支机构不存在欠缴税款、滞纳金、罚款。
总机构为混业经营的纳税人，根据主营业务分别按照本条第一、二、三项规定的企业类型申请增值税、消费税汇总申报缴纳。
三、增值税汇总纳税发票使用及纳税事项各地有不同规定
关于金融机构，总局有明确的规定，《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第三条第(五)项规定，采取汇总纳税的金融机构，省、自治区所辖地市以下分支机构可以使用地市级机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票；直辖市、计划单列市所辖区县及以下分支机构可以使用直辖市、计划单列市机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票。
第六条其他纳税事项第(一)项规定，原以地市一级机构汇总缴纳营业税的金融机构，营改增后继续以地市一级机构汇总缴纳增值税。同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的金融机构，经省(自治区、直辖市、计划单列市) 国家税务局和财政厅(局)批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管国税机关申报缴纳增值税。
北京市据此下发过相关政策公告：
《北京市国家税务局、北京市财政局关于中国邮政集团公司北京市分公司汇总缴纳增值税问题的公告》(2015年第18号)
《北京市国家税务局、北京市财政局关于兴业银行股份有限公司北京分行等16家企业实行总分机构汇总缴纳增值税问题的公告》(2016年第18号)
对发票管理事项，各地税务机关有不同的规定，部分地区由总机构统一领购和开具发票，如深圳市国家税务局公告2016年第3号规定，已批准汇总申报纳税的纳税人发票的领购、缴销、认证等管理工作统一由总机构负责，自汇总申报纳税生效之日起，各被汇总单位应当缴销结存发票，以总机构名义开具发票。各被汇总单位不得向税务机关申请领购或代开发票。汇总申报纳税单位之间移送货物不得开具发票。
也有部分地区规定由总、分机构分别向所属主管国税机关申请领用各种增值税发票，如闽国税发〔2014〕33号第九条规定，总、分机构分别向所属主管国税机关申请领用各种增值税发票，分支机构下属营业网点统一向所属分支机构领用，同一设区市范围内的分支机构可以只确定一家分支机构使用增值税专用发票。总分机构内部之间发生汇总范围应税行为，不得开具发票，统一使用《内部调拨结算单》。《内部调拨结算单》样式由总机构印制并报其主管国税机关备案。
《江苏省国家税务局关于印发<江苏省国家税务局增值税汇总申报纳税企业征收管理办法(试行)>的通知》(苏国税发〔2007〕128号)第十一条规定，汇总纳税企业及其统一核算的分支机构需要使用发票的，应向各自所在地主管国税机关申请领购并使用。第十二条规定，汇总纳税企业及其统一核算的分支机构增值税防伪税控系统的发行、已开具增值税专用发票和普通发票的报税均在各自所在地主管国税机关办理。第十三条规定，汇总纳税企业及其统一核算的分支机构接收的增值税抵扣凭证的认证、采集和审核检查由各自所在地主管国税机关负责。第十四条规定， 汇总纳税企业及其统一核算的分支机构之间移送货物仅作为移库处理，不得开具发票。
四、"营改增"试点期间，总分机构提供应税服务增值税汇总缴纳规定
根据《财政部、国家税务总局关于重新印发<总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法>的通知》(财税〔2013〕74号)规定，经财政部和国家税务总局批准的总机构试点纳税人及其分支机构可以汇总缴纳增值税。总机构汇总计算总机构及其分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务的应交增值税，抵减分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务已缴纳的增值税税款(包括预缴和补缴的增值税税款)后，在总机构所在地解缴入库。其中，总机构汇总计算的应交增值税=总分机构发生《应税服务范围注释》所列业务的应税销售额×适用税率-总分机构因发生《应税服务范围注释》所列业务而购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务所支付或者负担的增值税税额；分支机构预缴的增值税=分支机构提供《应税服务范围注释》所列业务应征的增值税销售额×预征率。预征率由财政部和国家税务总局规定，并适时予以调整。
每年的第一个纳税申报期结束后，对上一年度总分机构汇总纳税情况进行清算。总机构和分支机构年度清算应交增值税，按照各自销售收入占比和总机构汇总的上一年度应交增值税税额计算。分支机构预缴的增值税超过其年度清算应交增值税的，通过暂停以后纳税申报期预缴增值税的方式予以解决。分支机构预缴的增值税小于其年度清算应交增值税的，差额部分在以后纳税申报期由分支机构在预缴增值税时一并就地补缴入库。
注意，以上政策适用于经财政部和国家税务总局批准的总机构试点纳税人及其分支机。
五、连锁经营企业汇总缴纳增值税规定
对跨地区经营的直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部全资或控股开设，在总部领导下统一经营的连锁企业，凡按照《国内贸易部关于印发〈连锁店经营管理规范意见〉的通知》(内贸政体法字〔1997〕第24号)的要求，采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营，并符合《财政部、国家税务总局关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》(财税字〔1997〕97号)相关条件的，可对总店和分店实行由总店向其所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税。
但对于自愿连锁企业、即连锁店的门店均为独立法人，各自的资产所有权不变的连锁企业和特许连锁企业，即连锁店的门店同总部签订合同，取得使用总部商标、商号、经营技术及销售总部开发商品的特许权的连锁企业，其纳税地点不变，仍由各独立核算门店分别向所在地主管税务机关申报缴纳增值税。
六、航空运输与铁路运输的特别政策
《财政部、国家税务总局关于部分航空运输企业总分机构增值税计算缴纳问题的通知》(财税〔2013〕86号)
后续政策：
《国家税务总局关于发布<航空运输企业增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2013年第68号)
《财政部、国家税务总局关于铁路运输企业汇总缴纳增值税的补充通知》(财税〔2014〕54号)
《国家税务总局关于部分航空运输企业总分机构增值税计算缴纳问题的公告》(国家税务总局公告2014年第55号)
《财政部、国家税务总局关于调整铁路和航空运输企业汇总缴纳增值税分支机构名单的通知》(财税〔2015〕87号)
《财政部、国家税务总局关于调整铁路和航空运输企业汇总缴纳增值税分支机构名单的通知》(财税〔2017〕67号)
企业所得税
一、合并纳税是老企业所得税条例的规定，汇总纳税是新企业所得税法的规定
汇总纳税是指一个企业总机构和其分支机构的经营所得，通过汇总纳税申报表，统一申报缴纳企业所得税。合并纳税是指一个企业集团母公司和其集团子公司经营所得，通过合并纳税申报表，统一申报缴纳企业所得税。
大型国企合并纳税始于1994年实施分税制改革，分税制改革之后国税总局下发《关于大型企业集团征收所得税问题的通知》(国税发〔1994〕27号)规定，经国务院批准成立的企业集团经批准后，可由其100%控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税。第一批企业为56家，2007年实施两税合并，确立了法人税制的原则，具有法人资格的企业都应单独作为企业所得税纳税人缴纳企业所得税，新《企业所得税法》第五十二条规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。《财政部、国家税务总局关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》(财税〔2008〕119号)规定，此前实施合并纳税的106家企业经国务院批准在2008年继续实施合并纳税，从2009年1月1日起，上述企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。因此，2009年以后，企业所得税不再有合并纳税的说法。
二、汇总纳税，针对的是总分机构的情形，而非母子公司独立法人的情形
《企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。
具体适用办法为《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局2012年第57号公告，下称57号公告)的相关规定。
实行汇总纳税，即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算，得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。
三、汇总纳税的主体
居民企业总分机构均在境内的必须汇总纳税，而非选择性规定，居民企业总机构在境内，又在境外设立分支机构的，57号公告明确，汇总纳税企业在中国境外设立的不具有法人资格的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税，根据《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。这是保护国内税基，维护国家税收权益的需要。
在中国境内设立机构、场所的非居民企业在中国境内设有多个机构、场所的，经过税务机关的审核批准，可以选择由其境内的主要机构、场所汇总缴纳企业所得税，其境外的亏损不能抵减境内的盈利。
在中国境内没有设立机构、场所的，也即实行源泉扣缴方式缴纳企业所得税的非居民企业，由扣缴义务人实行源泉扣缴，不存在汇总纳税的问题。
四、具体办法的适用
跨地区(省级)汇总纳税的具体办法目前为57号公告，而仅在同一地区内设立分支机构的，征收管理办法由当地省级税务机关参照57号公告制定。既跨地区设立又在同一地区内设立分支机构的，按57号公告执行。这主要是出于财政税源的考虑。
五、汇总纳税的预缴与汇缴申报
从2018年7月1日起，分支机构无论月(季)度还是年度只报送一张表，根据《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2018年版)>等报表的公告》(国家税务总局公告2018年第26号)，从2018年7月1日起执行57号公告的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构，使用《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2018年版)》进行月度、季度预缴申报和年度汇算清缴申报。省级税务机关对仅在本省内设立分支机构的企业，可参照执行。
2018年7月1日以前，分支机构还需要将《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表(2015年版)》加盖总机构主管税务机关受理专用章之后的复印件，随同《中华人民共和国企业所得税月(季)度纳税申报表(A类，2015年版)》一同报送。2018年版优化报表结构，调整申报表填报方式后，参照《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》，将A202000《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》作为附表纳入申报表体系，分支机构不再报送，由总机构预缴时报送。
如图，分别勾选即可：
A200000 中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)
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税款所属期间： 年 月 日 至 年 月 日 |
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纳税人识别号（统一社会信用代码）： |
□□□□□□□□□□□□□□□□□□ |
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纳税人名称： |
金额单位：人民币元(列至角分) |
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预缴方式 |
□ 按照实际利润额预缴 |
□ 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴 |
□ |
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□ 一般企业 |
□ 跨地区经营汇总纳税企业 总机构 |
□ 跨地区经营汇总纳税企业 分支机构 |
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分支机构的纳税人填报第20、21行。
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汇总纳税企业总分机构税款计算 |
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总机构本期分摊应补（退）所得税额（17+18+19） |
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其中：总机构分摊应补（退）所得税额（15×总机构分摊比例__%） |
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财政集中分配应补（退）所得税额（15×财政集中分配比例__%） |
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总机构具有主体生产经营职能的部门分摊所得税额（15×全部分支机构分摊比例__%×总机构具有主体生产经营职能部门分摊比例__%) |
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分支机构本期分摊比例 |
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分支机构本期分摊应补（退）所得税额 |
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总机构纳税人填报第16、17、18、19行；
2018年7月1日以后，总机构在月(季)度缴时还应将A202000《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》作为附表报送，此表是参照《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》，将其作为附表纳入申报表体系，不再如此前那样，总机构随同(而不是作为附表)《中华人民共和国企业所得税月(季)度纳税申报表(A类，2015年版)》一同报送。此表与年度报表A109010格式相同。
总机构在年度汇算清缴申报时应报送《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》，而且必填《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)、《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》(A109010)这两张报表。
2017版报表A000000企业基础信息表根据57号公告等文件，重新划分汇总纳税企业类型：
A000000 企业基础信息表
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100基本信息 |
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101汇总纳税企业 |
□总机构（跨省）——适 □总机构（跨省）——不适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》 □总机构（省内） □分支机构（须进行完整年度纳税申报且按比例纳税）——就地缴纳比例= % □分支机构（须进行完整年度纳税申报但不就地缴纳） □否 |
纳税人根据情况选择。纳税人为57号公告规定的跨地区总机构，选择"总机构(跨省)--适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》"；
纳税人为57号公告第二条规定的不适用该公告的总机构，选择"总机构(跨省)--不适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》"；
纳税人为仅在同一地区内汇总纳税企业总机构，选择"总机构(省内)"；
纳税人根据相关政策规定为须进行完整年度申报并按比例纳税的分支机构，选择"分支机构(须进行完整年度申报并按比例纳税)"，并填写就地缴纳比例；
纳税人根据相关政策规定为须进行完整年度申报但不就地缴纳所得税的分支机构，选择"分支机构(须进行完整年度申报但不就地缴纳)"；
不是汇总纳税企业的纳税人选择"否"。
跨地区经营的建筑企业总机构在办理企业所得税汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。
六、汇总纳税企业所得税优惠备案改备查
2017年度开始，企业所得税在汇算清缴时，优惠事项备案改为备查制，根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)第八条规定，设有非法人分支机构的居民企业以及实行汇总纳税的非居民企业机构、场所享受优惠事项的，由居民企业的总机构以及汇总纳税的主要机构、场所负责统一归集并留存备查资料。分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所按照规定可独立享受优惠事项的，由分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所负责归集并留存备查资料，同时分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所应在当完成年度汇算清缴后将留存的备查资料清单送总机构以及汇总纳税的主要机构、场所汇总。
七、几个具体实务问题的理解
1、二级分支机构独立核算与否与汇总纳税的关系
57号公告明确，二级分支机构，是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照(登记证书)，且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构。
这里的"总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理"与原《企业所得税暂行条例实施细则》(已废)第四条、条例第二条所称"独立经济核算的企业或者组织(是指纳税人同时具备在银行开设结算帐户；独立建立帐簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件的企业或者组织)"并非同一概念，独立核算的跨地区分公司应执行57号公告，而不再是独立的企业所得税纳税人。
对非独立核算分公司，根据《税收征收管理办法》规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的法规设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的法规抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的法规计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。税法没有就非独立核算的分支机构的核算进行规定。企业应根据生产、经营、管理的需要自行选择独立核算还是非独立核算，具体由总公司根据实际需要加以选择。
非独立核算又称报账制，是把本单位的业务经营活动有关的日常业务资料，逐日或定期报送上级单位，由上级单位进行核算。非独立核算单位的特点，一般由上级拔给一定数额的周转金，从事业务活动，一切收入全面上缴，所有支出向上级报销，本身不单独计算盈亏，只记录和计算几个主要指标，进行简易核算。而且，根据《发票管理办法》的规定，总公司与非独立核算的分公司分别领取了税务登记证，为二个独立的纳税人，其购买商品、接受服务支付款项，销售方应分别向总公司、分公司开具发票，因此，即使是分公司非独立核算，分公司的费用支出(如采购办公用品、场地租赁等日常费用)的相关发票的抬头是开具给分公司的，非独立核算不影响汇总纳税的计算。
另外，非独立核算的二级分支机构也没有被排除在57号公告第五条不就地分摊缴纳企业所得税的二级分支机构之外，应就地分摊缴纳企业所得税。
2、分支机构什么情况会被视为独立纳税人？
57号公告第二十四条规定，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。汇总纳税企业以后年度改变组织结构的，该分支机构应按本办法第二十三条规定报送相关证据，分支机构所在地主管税务机关重新进行审核鉴定。
"以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构"，是指未办理分支机构的注册登记手续，以总机构名义进行生产经营、合同签订、收支结算、发票等事项。其如果属于二级分支机构应按规定出具有关证明，并进行所得税预缴和统一管理。文件这样规定，主要出于加强税源管理，避免某些独立纳税单位以其他公司总机构名义进行挂靠经营，逃避税收监管。
3、总分机构不在同一优惠地区如何适用税率？
57号公告第十八条规定，对于按照税收法律、法规和其他规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出汇总纳税企业的应纳所得税总额，最后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，向总机构和分支机构分摊就地缴纳的企业所得税款。
也就是说，如果存在总分公司处在不同税率地区的情况，要分四部计算各自应纳的税款：
总公司统一计算全部应纳税所得额--划分不同地区应纳税所得额--按各自税率算税后加总--再次划分不同地区应纳税款。
因此，这里按三因素计算的分摊比例要用到两次。
例：公司总部位于上海市，分别在A、B、C地有三个分公司，公司适用总分公司汇总纳税政策。2017年度财务报告中，C分公司占三个分公司资产总额、营业收入、职工薪酬的比例分别为：50%、20%、40%。C分公司适用西部大开发15%税率优惠政策，总机构和其他分支机构税率均为25%。假设2016年总公司应纳税所得额为2亿元，C分公司应分摊的企业所得税款是多少？
第一步：总公司统一计算全部应纳税所得额：20000万
第二步：划分应纳税所得额：
1、各分公司分摊50%应纳税所得额=20000×50%=10000万
2、计算C分公司分摊比例
总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例；三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。(该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和)×0.35+(该分支机构职工薪酬/各分支机构职工薪酬之和)×0.35+(该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和)×0.30
=50%×0.30+20%×0.35+40%×0.35=0.36
3、计算C分公司应纳税所得额
10000×0.36=3600万
第三步：计算不同税率地区的应纳所得税总额
1、C分公司应纳所得税额=3600万×15%=540万
2、其他公司应纳所得税额=(20000-3600)×25%=4100万
3、应纳所得税总额=4640万
第四步：分摊应纳企业所得税
1、各分公司分摊50%的应纳企业所得税=4640×50%=2320万
2、C分摊应纳企业所得税=2320×0.36=835.2万。
4、只有一个分支机构也要分摊企业所得税吗？
57号公告规定，汇总纳税企业在预缴和汇算清缴时，50%由总机构分摊缴纳，50%在各分支机构间分摊，总机构不需要作为分支机构参与分摊，如果只有一个分支机构，则50%由总机构分摊缴纳，另外50%由分支机构缴纳。
5、三因素中分支机构营业收入应当如何理解？是否包含分支机构间或分支机构与总公司间的销售收入？
57号公告第十七条规定，本办法所称分支机构营业收入，是指分支机构销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等日常经营活动实现的全部收入。其中，生产经营企业分支机构营业收入是指生产经营企业分支机构销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等取得的全部收入。金融企业分支机构营业收入是指金融企业分支机构取得的利息、手续费、佣金等全部收入。保险企业分支机构营业收入是指保险企业分支机构取得的保费等全部收入。
第四款规定，本办法所称上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额，是指分支机构上年度全年的营业收入、职工薪酬数据和上年度12月31日的资产总额数据，是依照国家统一会计制度的规定核算的数据。
因此，分支机构参与计算的"营业收入"指依照国家统一会计制度的规定核算的数据，含分支机构间销售收入。
6、如何判定分支机构是否具备主体生产经营职能？
实践中，总机构与分支机构主管税务局对分支机构是否从事生产经营活动判定依据不一。总机构税务局认为分支机构不开具发票则不发生经营；分支机构税务局认为根据登记证照上的经营范围以及分支机构在当地缴纳个税及社保，则认为分支机构应根据三项因素分摊缴纳企业所得税。总机构签订合同、开具发票、发货以及拥有销售货物所有权，因此从流转税角度，增值税应有总机构缴纳。如分支机构在当地从事对外销售活动，应分配就地预缴所得税，其营业收入为零，但有工资及资产，那么在分支机构当地预交所得税，则会出现分支机构无流转税仅有所得税的情况。这样的情况是否正常呢？
57号公告第五条第(一)项规定，不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等汇总纳税企业内部辅助性的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税。
不就地预缴企业所得税的分支机构应满足"不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税"，否则涉及预缴企业所得税。生产经营职能，应为具有生产或销售行为，不包括单纯的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级分支机构。
计算分摊比例时，涉及"营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素"，其中某个分支机构某个预缴期内可能会出现"营业收入"为零的情形。需要就地预缴企业所得税的分支机构不能因为分摊时营业收入一个因素为零而免除预缴义务。
7、汇总纳税企业的分支机构其中的一个注销后，分摊比例是否调整？
57号公告第五条第(四)项规定，当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。
第十五条规定，分支机构分摊比例按上述方法一经确定后，除出现本办法第五条第(四)项和第十六条第二、三款情形外，当年不作调整。
据此，汇总纳税企业当年发生二级分支机构注销情形的，应自分支机构办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，重新计算各分支机构分摊比例，总机构预缴比例不变。
如某汇总纳税企业经总机构所在地主管税务机关核算，企业所得税分季预缴。某分支机构5月1日注销，该分支机构二季度不再就地预缴企业所得税，总机构应重新计算各分支机构预缴比例。
8、总公司派遣员工前往分公司出差，相关的住宿费、交通费等可否在分公司报销？
《企业会计准则--基本准则》第十二条规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
57号公告第十七条第四款规定，本办法所称上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额，是指分支机构上年度全年的营业收入、职工薪酬数据和上年度12月31日的资产总额数据，是依照国家统一会计制度的规定核算的数据。
因此，就法人企业而言，差旅费支出可以在税前扣除。但对于涉及地区汇总缴纳企业所得税的总、分公司，涉及跨区利益，应如实核算各自费用支出，从而准确获取总、分公司的"资产总额"等三因素数据，以保证总分机构分摊税款的准确性。
9、总机构设立具有主体生产经营职能的部门如何理解？
57号公告第十六条第一款规定，总机构设立具有主体生产经营职能的部门(非本办法第四条规定的二级分支机构)，且该部门的营业收入、职工薪酬和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将该部门视同一个二级分支机构，按本办法规定计算分摊并就地缴纳企业所得税；该部门与管理职能部门的营业收入、职工薪酬和资产总额不能分开核算的，该部门不得视同一个二级分支机构，不得按本办法规定计算分摊并就地缴纳企业所得税。
以上条款指的是总机构设立具有主体生产经营职能的"部门"，不需要设立并领取分公司执照，而强调该"部门"的"营业收入、职工薪酬和资产总额与管理职能部门分开核算"，即会计上能分开核算即可。
10、同一省内设立分支机构是否适用57号公告？
57号第三十二条规定，居民企业在中国境内没有跨地区设立不具有法人资格分支机构，仅在同一省、自治区、直辖市和计划单列市(以下称同一地区)内设立不具有法人资格分支机构的，其企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局参照本办法联合制定。
因此，是否适用，要看当地的具体规定。
11、二级分支机构所在地主管税务机关能否自行对其实施税务检查？
57号公告第二十八条规定，二级分支机构所在地主管税务机关应配合总机构所在地主管税务机关对其主管二级分支机构实施税务检查，也可以自行对该二级分支机构实施税务检查。
二级分支机构所在地主管税务机关自行对其主管二级分支机构实施税务检查，可对查实项目按照《企业所得税法》的规定自行计算查增的应纳税所得额和应纳税额。
计算查增的应纳税所得额时，应减除允许弥补的汇总纳税企业以前年度亏损；对于需由总机构统一计算的税前扣除项目，不得由分支机构自行计算调整。
二级分支机构应将查补所得税款的50%分摊给总机构缴纳，其中25%就地办理缴库，25%就地全额缴入中央国库；50%分摊给该二级分支机构就地办理缴库。具体的税款缴库程序按照财预〔2012〕40号文件第五条等相关规定执行。
汇总纳税企业缴纳查补所得税款时，总机构应向其所在地主管税务机关报送经二级分支机构所在地主管税务机关受理的汇总纳税企业分支机构所得税分配表和二级分支机构所在地主管税务机关出具的税务检查结论，二级分支机构也应向其所在地主管税务机关报送汇总纳税企业分支机构所得税分配表和税务检查结论。
因此，二级分支机构所在地主管税务机关应配合总机构所在地主管税务机关对其主管二级分支机构实施税务检查，也可以自行对该二级分支机构实施税务检查。可对查实项目按照《企业所得税法》的规定自行计算查增的应纳税所得额和应纳税额。对于需由总机构统一计算的税前扣除项目，不得由分支机构自行计算调整。比如，分支机构当地税务稽查部门检查过程中，发生超税法规定限额列支业务招待费的情形，经由总机构统一计算后仍超过规定限额，需要补缴税款，二级分支机构应将查补所得税款的50%分摊给总机构缴纳，50%分摊给该二级分支机构就地办理缴库。
12、分支机构未按期预缴税款应由总机构还是分支机构主管局进行处罚？
《税收征收管理法》第二十五条规定，纳税人必须依照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的法规确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。
扣缴义务人必须依照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的法规确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。
第六十条规定，纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：(一)未按照法规的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；
57号第八条第二款规定，分支机构未按税款分配数额预缴所得税造成少缴税款的，主管税务机关应按照《征收管理法》的有关规定对其处罚，并将处罚结果通知总机构所在地主管税务机关。
据此，分支机构少缴税款的，其主管税务机关可以对其处罚，并将处罚结果通知总机构主管税务机关。
13、汇总纳税资产损失如何申报扣除
57号第二十五条规定，汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：
(一)总机构及二级分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定各自向所在地主管税务机关申报外，二级分支机构还应同时上报总机构；三级及以下分支机构发生的资产损失不需向所在地主管税务机关申报，应并入二级分支机构，由二级分支机构统一申报。
(二)总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向所在地主管税务机关申报。
(三)总机构将分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向所在地主管税务机关专项申报。
二级分支机构所在地主管税务机关应对二级分支机构申报扣除的资产损失强化后续管理。
《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)第十一条规定，在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：
(一)总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；
(二)总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；
(三)总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。
《国家税务总局国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。
14、分公司下设分支机构应该去哪里备案？
分公司在异地设立分支机构，对于新设立的分支机构所得税如何管理？是由分公司向主管局报告还是由总公司向主管局报告？
57号公告第二十二条规定，总机构应将其所有二级及以下分支机构(包括本办法第五条规定的分支机构)信息报其所在地主管税务机关备案，内容包括分支机构名称、层级、地址、邮编、纳税人识别号及企业所得税主管税务机关名称、地址和邮编。
分支机构(包括本办法第五条规定的分支机构)应将其总机构、上级分支机构和下属分支机构信息报其所在地主管税务机关备案，内容包括总机构、上级机构和下属分支机构名称、层级、地址、邮编、纳税人识别号及企业所得税主管税务机关名称、地址和邮编。
分公司作为分支机构，再成立下级分支机构，则总机构和分公司均应将新成立的分支机构信息向主管税务机关进行备案。
15、企业基础信息表中"总机构(跨省)--不适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》"有哪些？
《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)》A000000企业基础信息表中，100基本信息，101汇总纳税企业中的选项："总机构(跨省)--不适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》"是为57号公告第二条规定的不适用该公告的总机构。
根据57号第二条规定，国有邮政企业(包括中国邮政集团公司及其控股公司和直属单位)、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行股份有限公司、中国银行股份有限公司、国家开发银行股份有限公司、中国农业发展银行、中国进出口银行、中国投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国信达资产管理股份有限公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司、海洋石油天然气企业(包括中国海洋石油总公司、中海石油(中国)有限公司、中海油田服务股份有限公司、海洋石油工程股份有限公司)、中国长江电力股份有限公司等企业缴纳的企业所得税(包括滞纳金、罚款)为中央收入，全额上缴中央国库，其企业所得税征收管理不适用本办法。
铁路运输企业所得税征收管理不适用本办法。
《国家税务总局关于中国工商银行股份有限公司等企业企业所得税有关征管问题的通知》(国税函〔2010〕184号)规定：
为加强企业所得税收入全额归属中央的企业所得税征管，现就铁路运输企业(包括广铁集团和大秦铁路公司)、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司以及海洋石油天然气企业(包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业)等企业的所得税征管问题通知如下：
一、上述企业下属二级分支机构均应按照企业所得税的有关规定向当地主管税务机关报送企业所得税预缴申报表或其他相关资料，但其税款由总机构统一汇总计算后向总机构所在地主管税务机关缴纳。
《国家税务总局关于中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司所属二级分支机构就地预缴企业所得税问题的通知》(国税函〔2011〕211号)规定：
现将中国石油天然气股份有限公司(以下简称中石油)、中国石油化工股份有限公司(以下简称中石化)下属二级分支机构企业所得税预缴问题通知如下：
从2011年1月1日起，中石油、中石化下属不具有法人资格的二级分支机构(名单附后)，按照年度应纳所得税额50%的比例，就地预缴企业所得税。
结合上述文件， 57号文件第二条第二款列举的国有企业不适用该征管办法，总局以单行文的方式解决其所得税缴纳的方式方法，但并不能否认其为汇总纳税企业的性质，因此，对中石油、中石化这种名单内的分支机构就地按50%的比例预缴企业所得税的汇总纳税企业，应填选"总机构(跨省)--不适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》"，否则无法填报表A109000和A109010.
另外，汇总纳税办法不需经过税务机关认定。
16、跨地区经营建筑企业的企业所得税处理
《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函〔2010〕156号)文件规定，建筑企业总机构直接管理的跨地区项目部，仍按项目实际经营收入的0.2%向项目部所在地主管税务机关预缴所得税。
17、汇总纳税企业是否可以核定征收
《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)第三条第二款规定，特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。
《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)第一条规定，国税发〔2008〕30号文件第三条第二款所称"特定纳税人"包括以下类型的企业：
(二)汇总纳税企业；
因此，汇总纳税企业作为"特定纳税人"，不适用核定征收政策。
18、新设分支机构所得税主管税务机关如何确定
根据《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发〔2008〕120号)第二条第(二)项规定："2008年底之前已成立跨区经营汇总纳税企业，2009年起新设立的分支机构，其企业所得税的征管部门应与总机构企业所得税征管部门相一致；2009年起新增跨区经营汇总纳税企业，总机构按基本规定确定的原则划分征管归属，其分支机构企业所得税的管理部门也应与总机构企业所得税管理部门相一致。"
当然，在今年国地税合并的背景下，以后主管税务机关不再存在如何确定的问题了，实务中一些因登记错误而产生的矛盾也就不复存在。
消费税
根据《消费税暂行条例实施细则》第二十四条规定，纳税人到外县(市)销售或者委托外县(市)代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。纳税人的总机构与分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自机构所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
《财政部、国家税务总局关于消费税纳税人总分支机构汇总缴纳消费税有关政策的通知》(财税〔2012〕42号)进一步明确，纳税人的总机构与分支机构不在同一县(市)，但在同一省(自治区、直辖市)范围内，经省(自治区、直辖市)财政厅(局)、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳消费税。
因此，总分机构可以汇总缴纳消费税，如《深圳市国家税务局 深圳市财政委员会关于纳税人总分支机构汇总申报缴纳增值税 消费税管理办法的公告》(深圳市国家税务局公告2016年第3号)就将增值税与消费税的汇总纳税一并发在同个文件中。
印花税
《合同法》第二条规定："合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。"
分公司本身不具有法人资格，不能独立承担民事责任，分公司与总公司属于同一法律主体，印花税是行为税，无论是总公司还是分公司对外签订了合同，只要是属于《印花税暂行条例》列举的合同，均需缴纳印花税。
《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)规定：
一、对工业、商业、物资、外贸等部门使用的调拨单是否贴花？
目前，工业、商业、物资、外贸等部门经销和调拨商品物资使用的调拨单(或其它名称的单、卡、书、表等)，填开使用的情况比较复杂，既有作为部门内执行计划使用的，也有代替合同使用的。对此，应区分性质和用途确定是否贴花。凡属于明确双方供需关系，据以供货和结算，具有合同性质的凭证，应按规定贴花。各省、自治区、直辖市税务局可根据上述原则，结合实际，对各种调拨单作出具体鉴别和认定。
《国家税务总局关于企业集团内部使用的有关凭证征收印花税问题的通知》(国税函〔2009〕9号)规定，对于企业集团内具有平等法律地位的主体之间自愿订立、明确双方购销关系、据以供货和结算、具有合同性质的凭证，应按规定征收印花税。对于企业集团内部执行计划使用的、不具有合同性质的凭证，不征收印花税。
注意这里的"具体平等法律地位的主体"是指具有独立法人资格的法人公司，总公司与分公司是同一个法律主体，不适用于该文件。
附件：
国家税务总局办公厅2017年12月22日对十二届全国人大五次会议第2715号建议的答复
您提出的关于对大型企业集团的分设子公司进行合并纳税的建议收悉，现答复如下：
一、关于增值税的合并纳税
根据现行增值税政策规定，增值税采用属地缴纳方式，由纳税人向其机构所在地主管税务机关申报纳税。考虑到实行汇总缴纳增值税的方式可以降低纳税人遵从成本，解决资金占压等问题，财政部和税务总局已授权省级财政和税务部门审核企业在省内进行汇总缴纳增值税相关事宜。大型企业集团可按规定向有关部门提出汇总缴纳增值税的申请，经批准后即可汇总缴纳增值税。
二、关于企业所得税的合并纳税
自2008年1月1日新的企业所得税法施行起，我国确立了国际通行的法人税制原则，取消了企业集团合并纳税政策。随着我国市场经济体制改革的不断深化和企业所得税法的贯彻实施，从目前情况看，暂不宜恢复企业合并纳税政策。主要考虑：
一是取消合并纳税政策后，企业所得税法中有关规定已降低集团企业税负。如居民企业之间股息收入免征所得税，降低了集团公司与所属子公司之间投资管理的税收成本，在一定程度上起到了原合并纳税政策降低税负的效果。
二是合并纳税政策存在操作难题，也不利于统筹不同地区间的财政收入分配。实施合并纳税政策，需要构建一套较为复杂的合并纳税制度体系，对于合并纳税成员的条件、合并纳税税前亏损的处理方式、集团内交易的处理方法等都必须有具体明确的处理规则，这些规则将全部独立于现行法人所得税制度框架之外，会大幅增加税制的复杂性，增加纳税人的税法遵从成本。同时，若允许集团不同子公司盈亏相抵，将会影响不同子公司所在地的税收收入，不利于统筹处理不同地区的财政利益分配问题。
三是现行汇总纳税政策对合并纳税问题起到了一定替代作用。为支持大型企业跨地区经营，新的企业所得税法在取消合并纳税政策的同时，允许同一法人范围内的总分支机构汇总纳税，对大型企业跨区域经营、拓展市场、降低税负、增强竞争力具有积极作用。
三、关于印花税的合并纳税
2009年，税务总局发布《关于企业集团内部使用的有关凭证征收印花税问题的通知》(国税函〔2009〕9号)，对于企业集团内具有平等法律地位的主体之间自愿订立、明确双方购销关系、据以供货和结算、具有合同性质的凭证，应按规定征收印花税；对于企业集团内部执行计划使用的、不具有合同性质的凭证，不征收印花税。目前，印花税立法工作正在进行中，对于您提出的大型企业集团分设子公司进行合并纳税的建议，我局将与有关部门结合印花税改革与立法统筹研究。
