一、引言
在我国现行刑法中，存在以发票为犯罪对象而设置的一组罪名，或称之为一个罪群。这一组罪名，是在我国实行增值税"以票控税"制度的背景下为了惩治和打击猖獗泛滥的发票犯罪尤其是利用增值税专用发票危害税收利益的犯罪，通过1995年单行刑法而增设的，被称之为"发票犯罪"。但自立法上设置这一罪群以来，在理论上存在颇多的分歧争议，在司法实践中也出现各种法律适用难题，至今未有统一的定论，导致司法统一、权威和公正在一定程度上被破坏。其中，尤以刑法第二百零五条即虚开增值税专用发票罪的司法实践问题最为严重，核心表现在本罪的结果犯行为犯之争、目的犯之争、虚开税款数额认定等。
增值税专用发票违法犯罪活动屡禁不止的主要原因有两个，一个是犯罪分子有利可图，利用虚开、伪造、非法销售增值税专用发票牟取非法利益乃至侵害国家税收收入，另一个原因便是我国增值税税制的缺陷和不足。自90年代以来，我国开始实施生产型增值税向消费型增值税的改革，基本上确立了"以票控税"的增值税税制体系，本身存在严重缺陷，无法充分保障增值税纳税人对国家的税收债权，无法准确反映增值税纳税人的纳税负担能力，与量能课税原则相违背，从宏观层面看明显存在"国进民退"的不足。可以说，增值税税制改革绝不应仅仅停留在税率档位调整、营改增等技术性层面，更需要从良法善治、促进税收公平正义、保障民生的目的出发进行深度变革。
二、虚开增值税专用发票罪的主观要件分析
(一)案例引入：芦才兴虚开用于抵扣税款发票罪案
1、案情介绍
被告人芦才兴，个体运输户。1997年7月至1998年12月，芦才兴在以旭日公司名义经营运输业务期间，为少缴税款，先后从自己承租的远航公司以及北仑永兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张，价税合计6,744,563.77元，并将上述发票作为成本费用全部入账，用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额，实际偷逃营业税200,379.25元、城建税14,026.66元、企业所得税333,965.41元，合计偷逃税款548,371.21元。
此外，芦才兴为帮助其他联运企业偷逃税款，将接受的53张发票的发票联提供给其他企业用于虚开，虚开的发票联金额总计4,145,265.32元，上述发票均已被接受发票的企业用以冲减营业额，实际偷逃营业税122,728.84元、城建税8,591.01元、企业所得税204,548.07元，合计偷逃税款335,867.92元。
1999年6月，芦才兴因涉嫌虚开用于抵扣税款的发票犯罪被逮捕。宁波市人民检察院以其犯虚开用于抵扣税款的发票罪提起公诉。
2、法院裁判
宁波市中级人民法院对本案开庭审理，认为芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间，违反国家税收法规，故意采用虚假手段，虚增营业支出，冲减营业数额，偷逃应纳税款共计548,371.21元，且偷逃税额占应纳税额的30%以上；又为他人提供或虚开虚假的运输发票，帮助其他运输企业虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款共计335,867.92元，其行为已构成偷税罪。公诉机关指控芦才兴犯罪事实清楚，证据确实、充分，但指控芦才兴的行为构成虚开用于抵扣税款的发票罪依据不足，指控罪名错误，应予纠正。宁波市中级人民法院一审判决芦才兴构成偷税罪，判处有期徒刑6年，并处罚金100万元。
一审判决后，公诉机关提出抗诉，认为芦才兴让他人为自己以及为他人虚开的运输发票具有抵扣增值税税款的功能，其行为已经触犯了刑法第二百零五条的规定，构成虚开用于抵扣税款的发票罪，一审判决认定罪名不当。
浙江省高级人民法院受理了宁波市人民检察院的抗诉，对本案进行了审理，认为本案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人【1】，无申报抵扣税款资格。因此，芦才兴让他人为自己或者为他人开具的虚假发票均无法被用于抵扣税款，被告人芦才兴在主观上没有骗取国家增值税税款的故意，仅持有冲减营业额从而偷逃税款的故意，其行为符合偷税的构成要件，不符合虚开用于抵扣税款的发票罪的构成要件。浙江省高院最终裁定驳回抗诉，维持一审原判。
(二)本罪是否为目的犯
否定说：部分刑法学者及司法人员认为，刑法第二百零五条不属于目的犯。刑法第二百零五条并未将行为人具有偷、逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件，因此，只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。至于行为人有无偷逃税的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。【2】
肯定说：有部分学者及司法人员认为，本罪属于目的犯。【3】尽管刑法第二百零五条并未将其规定为目的犯，但将其规定为危害税收征管罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。正如有的金融诈骗犯罪，刑法并未明确规定行为人必须具有非法占有的目的，但并不妨碍对其进行目的犯的认定一样。同时，侵犯国家税收征管制度的客体要求客观上决定了该罪的目的犯性质。
例如，最高人民法院的牛克乾曾指出，"刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票的行为。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪论处。【4】"上海市杨浦区人民检察院的赵罡认为，"虚开增值税专用发票罪即属于非法定的目的犯，且必须以偷逃税款的目的为该罪成立的必要条件。只有主观上具有骗税目的，客观上危害国家税收且达到一定程度时才应列入刑法的打击范围。因此，将虚开增值税专用发票罪解释为非法定目的犯，符合罪刑相适应原则。【5】"陈兴良教授认为，"这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为, 而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的, 其主观恶性和可能造成的客观损害, 都可以使得其社会危害性程度非常之大。因此, 《刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件, 但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。【6】"
笔者认为，从刑法第二百零五条规定之罪状描述来看，刑法并没有明确规定本罪属于目的犯，但是，探究本罪究竟是否属于目的犯不能仅依据刑法规定的罪状描述，还要综合考察刑法规定的立法目的、制定背景及刑法基本原理加以判断。
从立法目的角度考察，刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1995年决定明确指出，"为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……"据此可以看到，国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收，为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的"虚开"行为不是刑法第二百零五条适当的评价对象。彼时犯罪分子虚开发票的主要目的是为了骗取出口退税和虚假抵扣增值税税款，为其他目的虚开的情形十分少见。因此，1995年决定和1997年刑法修订时对本罪是否配置法定目的要件没有过多的研究和考虑。从罪责刑相适应角度考察，刑法第二百零五条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的，而是为了其他一些目的而实施的"虚开"行为，由于其主观恶性不大，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。因此，刑法第二百零五条应属目的犯，行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的是成立本罪的必要要件之一。
刑法第二百零五条规定的罪状的一个重大缺陷就是其主观故意要件无法涵盖行为人侵害国家税收的目的因素。如果单从刑法第二百零五条的罪状来考察，行为人虚开增值税专用发票的主观故意分为认识因素和意志因素。认识因素的内涵是行为人明知发票没有对应真实交易关系或与真实交易关系不符，所开发票将会违反国家发票管理规定；意志因素的内涵是行为人积极追求或放任违反规定开具发票的行为发生。如果法院在司法审判实践中对刑法第二百零五条的立法目的不进行考察，单纯而又严格的依循法律文本主义来判定行为人的主观故意状态，则根本上没有一个容许法官考察行为人是否具有骗抵增值税税款目的的路径，必然将导致刑法适用的偏差和错误。在引入案例中，宁波市中院和浙江省高院认为，行为人构成虚开增值税专用发票的，其应具有偷逃国家税款的故意，这一观点打破了严格的法律文本主义下对主观故意要件内涵的认识，矫正了主观故意要件的认识因素和意志因素，尽管没有明确表达本罪属目的犯的观点，但为法院在考察行为人是否具有骗抵增值税税款的主观目的提供了路径指导，即把此处的"目的因素"之考察纳入到"认识因素"和"意志因素"的考察之中【7】。在这种司法审查语境下，虚开增值税专用发票的主观故意要件就被修正为：认识因素--行为人明知开具发票与真实交易不符且该虚假发票的使用将会造成国家税款被骗取的后果；意志因素--行为人积极追求或放任国家税款被骗取后果的发生。
三、虚开增值税专用发票的危害结果要件分析
(一)案例引入：某煤炭企业虚开增值税专用发票罪案
1、案情介绍
四川顺天投资集团有限公司(简称"顺天集团")成立于2010年2月，经营范围系项目投资、房地产开发、房屋建筑工程等。
四川省高县丰源煤业集团有限公司(简称"丰源煤业")成立于1998年4月，经营范围系货运、煤炭销售等。案发前，丰源煤业是顺天集团的控股子公司。
四川省高县椰雅煤业有限公司(简称"椰雅煤业")成立于1996年10月，经营范围系煤炭采掘、销售等。案发前，椰雅煤业是丰源煤业的控股子公司。
自然人何某持有顺天集团90%的股权，同时担任顺天集团、丰源煤业及椰雅煤业的法定代表人，是上述企业集团的实际控制人。自然人罗某是丰源煤业的财务处长。
四川省高县白庙乡板厂沟煤矿(简称"板厂沟煤矿")系个人独资企业，经营范围系煤炭开采、销售，2003年2月被核准为增值税一般纳税人。李乙系板厂沟煤矿的会计。
2009年7月，李甲与他人共同出资设立高县正新煤业有限责任公司(简称"正新煤业")，并于2011年7月成立高县正新煤业有限责任公司板厂沟煤矿(分公司)，欲对原白庙乡板厂沟煤矿进行改制重组。2011年7月之后，板厂沟煤矿原经营人退出经营，李甲对其进行实际控制。
在对板厂沟煤矿改制重组过程中，2012年4月，李甲与何某达成合意，李甲将其持有的正新煤业的股权转让给顺天集团，并由顺天集团继续完成对板厂沟煤矿的改制工作。2012年4月，李甲及其他股东与顺天集团签订了股权转让协议，将正新煤业的全部股权进行了转让。2012年5月，板厂沟煤矿停产，正新煤业及板厂沟煤矿的机械、设备、物品陆续完成移交。
股权转让完成后，顺天集团内的企业架构如下图所示：
2012年5月，椰雅煤业开采、生产的煤炭产量超出了许可范围，根据国家发改委及当地主管部门关于整顿煤炭行业的有关规定，不得在生产和销售额度许可范围外进行销售。因此，椰雅煤业已经用完了自己的生产指标，无法将多余的大量煤炭对外销售。
板厂沟煤矿已于2012年5月停产，在2012年度仍然具有两千余吨的生产指标。此时正新煤业的股权转让变更已完成，但李甲仍然在负责板厂沟煤矿的改制扫尾工作。何某遂找到李甲，要求李甲将椰雅煤业超额生产的煤矿以板厂沟煤矿的名义向丰源煤业销售，并由板厂沟煤矿向丰源煤业开具增值税专用发票。
2012年5月至9月，何某安排丰源煤业从椰雅煤业运煤，以板厂沟煤矿的名义过关并销售给丰源煤业，李乙按照椰雅煤业向丰源煤业实际的销售数量和货款金额以板厂沟煤矿为开票方向丰源煤业开具增值税专用发票共38份，价税合计逾400万元，增值税60多万元。同时，李乙虚造了板厂沟煤矿的工人工资表等资料，并制作了虚假账目，虚增板厂沟煤矿的产量和生产费用。2013年2月至6月，上述涉案人员以同样的方法进行操作，板厂沟煤矿共向丰源煤业开具增值税专用发票67份，价税合计逾750万元，增值税100多万元。
2012年5月至2013年6月，板厂沟煤矿将上述开具增值税专用发票所对应的收入进行了申报，并申报缴纳增值税180多万元(包括向其他公司销售的部分)。丰源煤业取得板厂沟煤矿为其开具的增值税专用发票后全部向主管税务机关申报认证抵扣，共计抵扣税款169万余元。
2、法院裁判
本案一审及二审法院均认为，严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。一行为如果没有严重的社会危害性，则不属于犯罪的范畴。虚开增值税专用发票罪也不例外。其社会危害性体现在即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，又破坏了国家税收征管，造成了国家应税款大量流失。无论是1995年决定，还是之后的刑法规定，从立法宗旨和立法体系可以判断，国家刑事法律无不是从保障国家税收不流失这一根本目的出发而规定一系列危害国家税收犯罪的。如果不严厉惩治这些犯罪行为，则必然或可能造成国家税收流失，危害国家税收征管。如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不在危害税收征管犯罪的评价范围。
如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。就本案而言，李甲、李乙在协助何某办理板厂沟煤矿扫尾工作期间，何某基于解决其所控制的椰雅煤业超能生产煤炭对外销售的实际问题，伙同罗某及二原审被告人虚增了板厂沟煤矿向丰源集团销售煤炭这一交易环节，利用板厂沟煤矿实际停产但具有煤炭生产指标的有利条件，在此期间，由板厂沟煤矿开具煤炭过关票和相应38份增值税专用发票，从而将椰雅煤业超能生产煤炭对外销售。上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关税费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。因此，各被告人在主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。
(二)本罪是否为结果犯
否定说：部分学者及司法人员认为，由于刑法第二百零五条规定的罪状并没有将国家税款损失作为成立本罪的一项必要条件，只是把国家税款损失作为一项量刑情节予以适用，从严厉打击虚开发票犯罪的国家情势出发，本罪应理解为行为犯而不是结果犯【8】。
与此同时，最高人民法院现行有效的司法解释也没有将行为人实际造成了国家税款损失作为本罪构成的必要条件。《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条第一款明确规定，"根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。"据此规定，行为人实施了虚开增值税专用发票的行为即成立虚开犯罪。
此外，张明凯教授认为刑法第二百零五条既不是行为犯，也不属于结果犯，而是属于抽象的危险犯，"虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。【9】"
肯定说：在刑法学界及刑事司法实务界，明确认为本罪属于结果犯的不多见，但有部分学者及司法人员认为，行为人虚开发票的行为造成国家税款损失的后果是成立本罪的必要条件之一。如果行为人在客观上未造成国家税款损失的，则只具有一般的行政违法性，不具有应受刑罚处罚的刑事违法性，因此不成立本罪。
最高人民法院刑法研究室在《<关于如何认定以"挂靠"有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)中指出，"行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的"虚开增值税专用发票"；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。"
笔者认为，从立法目的角度考察，1995年决定明确指出，"为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……"据此可以看到，国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收，为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人客观上未造成国家税款损失的"虚开"行为不是刑法第二百零五条适当的评价对象。
从法益侵害及犯罪的本质角度考察，刑法第二百零五条是"危害税收征管秩序罪"之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家税收收入的侵害。如果行为人所实施的"虚开"行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序，但对国家税收收入没有造成侵害的，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。
从罪责刑相适应角度考察，刑法第二百零五条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。如果行为人所实施的"虚开"行为在客观上未造成国家税款的任何损失，则不具有严重的社会危害性，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。
综上，行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家增值税税款损失的后果为必要条件。
四、虚开增值税专用发票罪的虚开数额认定分析
(一)案例引入：张某虚开增值税专用发票罪案
1、案情介绍
2012年10月，张某出资设立了甲农副产品购销公司(简称"甲公司")，自2012年10月至2013年7月，在无真实货物交易的情况下，张某以甲公司名义向11家企业虚开增值税专用发票197份，价税合计2064万元，税款约300万元。该11家企业取得发票后均全部抵扣，抵扣税款300万元。张某通过虚开增值税专用发票共取得开票费70万元。
同时，为了抵扣甲公司自身增值税税款，在2012年11月至2013年7月，张某通过虚构农民与甲公司之间的农产品收购交易，为自己虚开农副产品收购专用发票共计561份，票面金额共计2307万元，税款约300万元，已在每月纳税申报中抵扣增值税税款300万元。
2014年1月张某因涉嫌虚开增值税专用发票罪被逮捕。鹤岗市人民检察院对张某涉嫌虚开增值税专用发票案提起公诉。公诉机关认为，张某违反增值税专用发票管理规定，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票，虚开税款数额巨大，其行为触犯了刑法第二百零五条第一款，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪追究其刑事责任。
2、法院裁判
鹤岗市中院经审理认为，张某违反国家税收征管和发票管理规定，在无真实货物购销的情况下，为他人虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且骗取国家税款数额巨大，公诉机关指控张某犯虚开增值税专用发票罪事实清楚，证据确实、充分，指控罪名成立，应予支持。但公诉机关指控张某犯虚开用于抵扣税款发票罪，因甲公司自成立以来即无真实货物交易，张某为自己虚开农副产品收购专用发票这一用于抵扣税款发票的目的系掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，张某的这一行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，公诉机关指控该罪名有误，应予纠正。综上，根据刑法第二百零五条的规定，张某犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。
(三)虚开税款数额的认定
虚开税款数额是刑法第二百零五条规定的法定量刑情节。所谓虚开税款数额，是指行为人虚开的增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积。在虚开增值税专用发票犯罪案件中，存在诸多行为人双向虚开的情形，即行为人既实施了让他人为自己或自己为自己虚开又对外虚开的行为。对于行为人实施双向虚开的犯罪，究竟应定一罪还是数罪，亦或虚开的进项税额与销项税额是否应当累加计算的问题在司法实务界一直存在较大争议。由于刑法第二百零五条是选择性罪名，对应不同的犯罪对象，同时在实践中行为人存在单向虚开或双向虚开的情形，因此在认定本罪虚开税款数额时需要区别不同情形具体分析。
1、单向虚开的虚开税款数额认定
如果行为人仅实施了向他人虚开增值税专用发票或其他用于抵扣税款发票的行为，则以行为人对外虚开的增值税专用发票记载的税额或其他用于抵扣税款发票的可抵扣增值税税额为其虚开税款数额。
如果行为人仅实施了让他人为自己虚开增值税专用发票或其他用于抵扣税款发票的行为，则以行为人接受虚开的增值税专用发票记载的税额或其他用于抵扣税款发票的可抵扣增值税税额为其虚开税款数额。
2、双向虚开的虚开税款数额认定
(1)行为人双向虚开增值税专用发票的情形
双向虚开可以分为两种情形：一是行为人双向虚开增值税专用发票，即行为人既让他人为自己虚开增值税专用发票又为他人虚开增值税专用发票，通常表现为倒买倒卖发票的"开票公司"，在购和销两个环节均没有真实的货物交易，且受票和开票均是增值税专用发票；二是行为人让他人为自己虚开农产品收购专用发票、废旧物资发票等用于抵扣税款发票的同时又为他人虚开增值税专用发票，是"开票公司"的特殊情形，既引入案例中张某及其甲公司的情形，由于行为人受票行为和开票行为涉及不同的发票对象，这就不仅涉及虚开税款数额的计算问题，而且涉及到一罪还是数罪的罪数问题。
a.行为人对外虚开增值税专用发票的行为构成犯罪
对于纯粹倒卖发票的开票公司，其通过对外向其他企业虚开增值税专用发票赚取开票费的行为符合刑法第二百零五条规定的虚开行为，且其主观上具有利用对外虚开的增值税专用发票(帮助)偷逃国家增值税税款的故意状态，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，构成本罪。
b.行为人让他人为自己虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为不构成犯罪
在行为人实施双向虚开的犯罪过程中，行为人的受票行为并非以偷逃国家税款、抵扣真实的增值税销项税额为目的，而只是为了平衡账目，掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，在主观上不符合虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的主观故意要件。如在前述张某虚开增值税专用发票案中，鹤岗市中院认为张某为自己虚开农产品收购专用发票的目的并非偷逃国家税款，而是掩盖其对外虚开增值税专用发票的事实，不符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，因而对公诉机关的指控罪名进行了纠正。
综上，行为人在购销两个环节均无真实交易的情况下，既让他人为自己虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票，又对外为他人虚开增值税专用发票的，其对外虚开的行为构成虚开增值税专用发票罪，受票行为不符合虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，应以虚开增值税专用发票罪一罪论处，虚开税款数额仅以行为人对外虚开的增值税专用发票所记载的增值税销项数额计算【10】。
c.在双向虚开案件中，行为人的受票行为也可能会构成犯罪
上述双向虚开情形的特点在于，行为人自始至终在购销两个环节均没有真实交易，因此行为人主观上并没有利用取得虚开的发票偷逃国家税款的故意。但不可否认的是，也存在另一种不同的双向虚开，即行为人在购销两个环节中部分或大部分的交易是真实的，只有一部分购销交易是虚假的情形。针对这种双向虚开的情形，应如何认定行为人的罪数和虚开税款数额呢？
第一，行为人受票和开票均是增值税专用发票的情形
在受票环节，行为人让他人为自己虚开增值税专用发票后用此抵扣了其真实的增值税销项税款，或尚未抵扣其真实的增值税销项税款但侦查机关有证据证明行为人取得虚开的增值税专用发票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款的，行为人的受票行为也符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。与此同时，行为人也实施了为他人虚开增值税专用发票行为的，应当以虚开增值税专用发票罪论，虚开税款数额应当将行为人受票的增值税进项税额及对外虚开的增值税销项税额累加计算。
第二、行为人虚接受用于抵扣税款的发票又对外虚开增值税专用发票的情形
在受票环节，行为人让他人为自己虚开用于抵扣税款发票后用这些发票抵扣了其真实的增值税销项税款，或尚未抵扣其真实的增值税销项税款但侦查机关有证据证明行为人取得虚开的用于抵扣税款发票的目的是为了抵扣其真实的增值税销项税款的，行为人的受票行为符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成。与此同时，行为人也实施了为他人虚开增值税专用发票的行为，也符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。那么，对该行为人应当定一罪还是数罪呢？
这里涉及到选择性罪名的适用问题。刑法第二百零五条属于典型的选择性罪名，即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。这一罪名针对三类不同的犯罪对象(增值税专用发票、用于抵扣税款发票、用于骗取出口退税发票)，既可以概括适用，也可以拆分适用。对于行为人同时触犯其中两个以上罪名的，直接概括适用罪名即可，不分别定多个罪名。如在案例中，公诉机关认为张某受票和开票的行为均构成犯罪，指控张某构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪一个罪名，而并没有指控张某构成虚开增值税专用发票罪和虚开用于抵扣税款发票罪两个罪名。只是在本案中张某的受票行为不构成犯罪，因此尽管公诉机关对本罪的选择性罪名的适用方式是恰当的，但是在本案中其指控的具体罪名是错误的。
综上，如果行为人的受票行为和开票行为均符合刑法第二百零五条规定的犯罪构成，且其犯罪行为涉及到两个或两个以上的犯罪对象的，法院应直接以本罪的概括罪名即一个罪名定罪，不定数罪。但是，在计算虚开税款数额时，应将行为人虚接受的增值税进项税额和对外虚开的增值税销项税额累加计算。
五、虚开增值税专用发票罪的量刑分析
(一)案例引入：胡某虚开增值税专用发票罪案
1、案情介绍
2010年12月至2012年1月，胡某在没有实际货物交易和真实资金往来的情况下，采取按增值税专用发票票面金额6%支付开票费的方式从张某处购买增值税专用发票共计33份，价税合计为3,432,366.54元，税额合计为498,719.92元，已向税务机关申报并实际抵扣增值税税款449,090.63元。
2012年4月，胡某自动向湘潭市公安局投案，如实供述了自己的主要犯罪事实，并在公安机关侦查阶段向公安机关退缴违法所得400,000元。在诉讼阶段，胡某向一审法院再次退缴违法所得49,090.63元。
2、法院裁判
一审法院经审理后认定，胡某让他人为自己虚开增值税专用发票，造成国家税款损失，情节特别严重，构成虚开增值税专用发票罪；考虑其有自首情节，加之已将违法所得全数退缴，依法可予以减轻、从轻处罚；判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币10万元。胡某未提请上诉，一审法院判决生效。
(二)法发[1996]30号量刑过重
法发[1996]30号对虚开增值税专用发票罪等与增值税专用发票有关的犯罪的定罪量刑数额标准做出了具体规定。1997年全国人民代表大会发布了修订后的《刑法》，将1995年决定中关于犯罪和刑事责任的规定纳入其中。之后，最高人民法院没有废止法发[1996]30号，在司法审判实务中，法发[1996]30号一直得以适用和援引。
时过境迁，法发[1996]30号所规定的虚开增值税专用发票罪的量刑数额标准太低，已经严重违背了罪责刑相适应的基本原则，不利于保障刑事被告人的正当权益，直接导致了危害税收征管秩序罪混乱的刑罚体系。若机械适用法发[1996]30号规定的数额标准量刑，将导致类似犯罪之间的量刑明显失衡，严重影响司法公正。比如，同样是涉税犯罪，根据法释[2002]30号的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款250万元以上的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑；而根据法发[1996]30号规定，虚开增值税专用发票，虚开税款数额50万元以上的，也处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。而从犯罪性质、危害后果看，两罪并无多大区别，仅因制发解释的时间不同，两罪的定罪量刑标准却相差数倍。特别是对于骗取国家出口退税罪，虽然骗取税款数额相同，但一个采取虚开增值税专用发票手段，另一个采取其他手段，两者就可能量刑差异巨大，显然不够公平合理。
目前，最高人民法院一直没有出台关于本罪的新司法解释。对于当前正在审理的虚开增值税专用发票案件，是否继续依据法发[1996]30号司法解释规定的数额标准定罪量刑，在审判实践中有不同意见。
(三)法释[2002]30号的适用困境
西藏自治区高级人民法院在审理一起虚开增值税专用发票案件的过程中，对于是否继续依据法发[1996]30号的规定进行定罪量刑向最高院进行请示。最高人民法院发布《最高人民法院研究室关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的电话答复》(法研[2014]179号)，答复"原则同意你院第二种意见，即为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用法发[1996]30号司法解释；在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)的有关规定执行。"对此，黄应生在人民法院报刊文做出了解释【11】，法研[2014]179号看似已经解决了虚开增值税专用发票罪的量刑适用依据问题，但自2014年11月至今，在司法审判实务中，绝大多数的法院仍坚持适用法发[1996]30号对虚开增值税专用发票罪进行定罪量刑，并非按照法研[2014]179号的指示适用法释[2002]30号司法解释。
根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》及《中华人民共和国人民法院组织法》的规定，最高人民法院对于在审判过程中如何具体应用法律、法令的问题有权进行解释，其解释具有法律效力。
根据《最高人民法院关于司法解释工作的规定》(法发[2007]12号)的规定，司法解释的制定应当符合法定的程序，并且符合法定的形式。法定程序主要包括立项、起草、报送和讨论。法定形式主要包括"解释"、"规定"、"批复"、"决定"四种，司法解释应以最高人民法院公告形式发布，应在《最高人民法院公报》和《人民法院报》刊登。同时，司法解释的废止也应参照司法解释制定程序的相关规定办理，并由审判委员会讨论决定。
法研[2014]179号是最高人民法院研究室制定的电话答复，其制定程序不属于司法解释的制定程序，其形式也不符合司法解释的形式，因此在性质上不属于司法解释，不具有法律效力，只具有参照适用的效力，当然也就无法产生废止法发[1996]30号的效力。因此，在司法审判实务中，法院无法在判决书中援引法研[2014]179号的规定从而对虚开增值税专用发票罪的量刑数额标准适用法释[2002]30号。如果法研[2014]179号的规定内容以最高人民法院制定的符合法发[2007]12号的司法解释为载体，则可以产生"新法优于旧法"的适用效果，从而在效力上废止法发[1996]30号，法院便可以直接援引之并适用法释[2002]30号对虚开增值税专用发票罪进行量刑。
虽然法发[1996]30号的量刑规定违背了罪责刑相适应的原则，但若法院直接根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定并参照但不援引法释[2002]30号做出判决，回避法发[1996]30号的规定，将会面临较大的风险。首先，法发[1996]30号在形式上未被废止，虽然不应施行但仍具备司法解释形式上的效力，由于各级法院对这一问题所持的看法不同，如果不作充分地理由阐释便直接回避之将可能导致"有法不依"的风险，被上级法院或者检察院指摘。其次，既然法发[1996]30号在形式上仍有效，那么虚开增值税专用发票罪的法定刑标准就是充分和具体的，如果审判人员不依照法发[1996]30号的规定量刑就构成"不具有减刑情节在法定刑以下处罚"。而根据《中华人民共和国刑法》第六十三条第二款规定，"犯罪分子虽然不具有本法规定的减轻处罚情节，但是根据案件的特殊情况，经最高人民法院核准，也可以在法定刑以下判处刑罚。"法院无法绕开报请最高院核准的程序，从而导致司法成本上升，司法效率下降，司法审判人员将面临更多的压力。正是基于上述两个理由，导致法研[2014]179号虽然公布出来，但绝大多数法院仍对法释[2002]30号置之不理。
六、结论
(一)对刑法第二百零五条进行修正
当前，由于我国实行以票控税的增值税税制，发票本身便具有了增值税税款的意义和价值，成为了企业偷逃增值税税款最为便捷的载体和税务机关最为薄弱的征管漏洞。可以说脆弱的以票控税税制是导致虚开发票犯罪现象严重的客观原因之一。与此同时，由于我国的以票控税的税收征管十分落后，缺乏有效的税收基础理论滋养，一贯不重视税收债权债务的性质，增值税的纳税义务人在货物、服务流转环节无法充分取得对国家的税收债权，导致增值税专用发票的违规行为多发，加之我国刑法关于虚开增值税专用发票的规定十分粗陋，使得发票犯罪的入罪门槛很低，这也是发票犯罪现象严重的原因之一。从这个意义上看，完善我国的刑法制度是有效解决发票犯罪现象严重的重要手段之一，也是促进我国刑法公平、公正、保障刑事被告人合法权益的必然要求。
现行刑法第二百零五条规定存在犯罪构成要件不明确、违背罪责刑相适应原则等问题，导致司法实践中争议不断，司法结果不统一。刑法规范的明确性原则，其核心是"要求对犯罪的描述必须明确，使人能准确地划分罪与非罪的界限"，即立法者必须用明确的语言描述各种具体的犯罪构成【12】。结合本文就虚开增值税专用发票犯罪的构成要件分析，立法者可以采取对刑法第二百零五条进行修正的方式补充和改革本罪的罪状，从而完善本罪的犯罪构成要件，包括：
(1)增加本罪的目的要件，即在本罪罪状中增加"行为人以非法骗抵国家增值税税款为目的"的表述，明确规定行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的是成立本罪的必要要件之一。
(2)增加本罪的危害结果要件，即在本罪罪状中增加"造成国家增值税税款损失"的表述，明确规定行为人在客观上造成国家增值税税款损失是成立本罪的必要要件之一。
(二)尽快出台新的司法解释
除了对刑法的修正外，完善我国刑法制度的另一重要方面就是尽快出台新的全面而具体的司法解释。由于我国现行1996年司法解释已经无法适应司法审判实践的需要，且对于犯罪构成要件的具体规定严重落后，量刑标准过于严苛，严重违背罪责刑相适应的原则。与此同时，最高人民法院所出台的有关虚开增值税专用发票犯罪的司法解释性文件效力位阶不足，不具有普遍的适用效力，难以起到统一司法实践、维护刑法适用的正确和公平、正义等作用。因此，最高人民法院有必要就刑法"危害税收征管秩序罪"尤其是刑法第二百零五条规定作出新的司法解释，针对本罪各犯罪构成要件、罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪以及量刑标准等实务问题作出详细而充分的界定。
(三)增值税税制改革的方向
在我国，增值税税制以票控税的核心体现在发票扣税法。我国虽然引进了西方的发票型增值税税种，但却没有西方的税收收入结构的土壤，导致我国以票控税的模式越走越远，问题越来越多，已经到了非改不可的地步。由于西方国家的主体税种并非流转税，而是所得税，因此并没有在发票管理上下苦功夫；同时配合电子化、银行业、现代化的管理手段，能够较好地控制发票所可能引发的偷逃税行为。但在我国，发票型增值税是我国的主体税种，承担较重的税收任务，导致发票管理工作负担沉重，成本高昂，纳税人普遍无法树立起纳税意识，薄弱的发票税控环节使得纳税人普遍地实施偷逃税的行为，在高昂的管理成本之下非但没有实现监管目标、无法培养纳税人的纳税意识，反而加剧了发票的复杂性，带来了一系列问题，降低了经济活动的效率。现实情况是发票不仅不能正常、准确地成为计税凭证，而且无法正常履行经济活动的记录职能，甚至成为交易的障碍。
与此同时，由于我国现行增值税税制欠缺对税收债权债务理论的支撑，导致税制往往忽略纳税人的权益问题，而纳税人的权利在通常意义上是可以享受、处分和放弃的。这就导致在规制虚开案件时，由于税法的欠缺而刑法无法将税法的欠缺加以弥补，一旦发票不合规就立即进入到犯罪的认定，使得犯罪的门槛过低。如果能够有效吸收税收债权债务理论，则税务机关在处理发票不合规的案件中，通过考察纳税人所拥有的对国家的税收债权和债务的状况，从而明确其发票不合规行为对国家税款造成的损失问题，在税务机关这一层面就会减少发票犯罪案件的认定和移送，则在进入到刑事司法领域时法院便有章可循、有据可查，也就必然会减少整体的发票犯罪案件数量，并有效起到保障纳税人合法权益的作用。
因此，未来我国增值税税制改革要注重对税收债权债务理论的汲取，首先要确定增值税债权债务的概念及其产生，打破以发票作为单一增值税扣税凭证的限制，以经济行为而不是发票开受作为确定纳税人税收债权的根据，并在一定程度上充分赋予纳税人行使、处分、放弃、变更其增值税债权的权利，深化对纳税人扣税权的规定和保障，在此基础上彻底地以信息管税取代以票控税。惟此方可在真正意义上推动和实施全面的增值税转型，实现增值税抵扣税款范围的扩大，以在市场经济中实现作为中性税种的增值税税负公平。
(此文为华税律师事务所主任刘天永首批"全国税务领军人才"结业论文，由于篇幅原因，内容有所删减。)
[1] 营改增前运输企业是营业税的纳税义务人，非增值税纳税义务人。
[2] 参见张忠斌："虚开增值税专用发票罪争议问题思辨"，载《河北法学》2004年第6期。
[3] 参见徐庆天："虚开增值税专用发票罪的认定"，载《人民检察》1996年第5期。
[4] 参见牛克乾："虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题"，载《刑事审判参考》第49集，法律出版社，2006年版。
[5] 参见赵罡："虚开增值税专用发票主观目的研究"，载《经营管理者》2011年第11期。
[6] 参见陈兴良："不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究"，载《法商研究》2004年第3期。
[7] 2015年6月11日，最高人民法院刑法研究生向公安部经济犯罪侦查局作出的《<关于如何认定以"挂靠"有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)也比较隐晦地表达了对本罪是否属于目的犯的看法，所提出的路径与引入案例中法院的审判意见类似，即将行为人"具有骗取国家抵扣税款的故意"纳入到本罪行为人的主观故意要件之内涵中。该复函指出，"虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。"
[8] 参见张忠斌："虚开增值税专用发票罪争议问题思辨"，载《河北法学》2004年第6期；孙光："浅谈虚开增值税专用发票犯罪的法律适用"，载《法学天地》1995年第4期；于伟伟："如何认定虚开增值税专用发票罪"，载《山东审判》2002年第4期。
[9] 参见张明楷：《刑法学(第3版)》，法律出版社，2007年版。
[10] 在实践中，对于行为人双向虚开增值税专用发票的情形，在认定虚开税款数额时，有些法院持以下观点：(1)当行为人虚开的销项税额与虚接受的进项税额相等时，以销项税额认定行为人的虚开税款数额，而不是将进项税额与销项税额简单相加；(2)当行为人虚开的销项税额大于虚接受的进项税额时，以较大的对外虚开的销项税额为准；(3)当行为人虚开的销项税额小于虚接受的进项税额时，司法人员在案件侦办中可能还有未查明的销项税额被虚开，此时应当以查明的虚开的销项税额为准认定虚开税款数额。但是，在司法实务中也有另一种情形，即司法人员已经查明多出来的虚假的进项税额是行为人为下一期因真实交易所带来的销项税额备存抵扣的，在这种情况下，应当以较大的虚接受的进项税额作为虚开税款数额。在引入案例一中，法院即持这类观点。
[11] 参见黄应生："虚开增值税专用发票案件的数额标准确定"，载《人民法院报》2016年7月20日。
[12] [意]杜里奥﹒帕多瓦尼著：《意大利刑法学原理》，陈忠林译评，中国人民大学出版社，2004年版。
