营改增试点政策的实施对土地增值税的计算缴纳产生了较大的影响，不仅表现在预征环节，也反映在清算环节，既体现在转让房地产收入的确认上，又体现在扣除项目的处理上。本文结合案例，对营改增后房地产开发业务涉及的土地增值税计算缴纳过程中需要注意的风险进行分析提示。
风险提示一
土地增值税和增值税预缴税款的计征依据存在"税税差异"
根据现行政策规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，需要缴纳的土地增值税和增值税均实行先预缴后清算(申报)的征管模式，但土地增值税和增值税预缴税款的计征依据并不相同，存在"税税差异"。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)规定，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)规定，纳税人应预缴增值税=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%，适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。根据前述规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目无论是适用一般计税方法还是简易计税方法，其土地增值税预征税款的计征依据都与增值税预缴税款的计征依据不同。
例1.A房地产开发公司自行开发了 B商业地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为 2015 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工开发产品预售收入11 100万元。土地增值税预缴税款的计税依据如下：(注：本文每个例题之间没有关联)
1.A公司选择一般计税方法缴纳增值税。
增值税预缴税款的计税依据=11 100÷(1+11%)=10 000(万元)
应预缴增值税=10 000×3%=300(万元)
土地增值税预缴税款的计税依据=11 100-300=10 800(万元)
2.A公司选择简易计税方法缴纳增值税。
增值税预缴税款的计税依据=11 100÷(1+5%)=10 571.43(万元)
应预缴增值税=10 571.43×3%=317.15(万元)
土地增值税预缴税款的计税依据=11 100-317.15=10 782.85(万元)
风险提示二
土地增值税应税收入的确认需把握两个要点
《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。国家税务总局公告2016年第70号进一步明确，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。由于房地产开发业务增值税差额征税规定和预缴规定的存在，使得土地增值税应税收入的确认容易出现错误。笔者认为，防范此类风险需把握以下两个要点：一是差额征税情形下，土地增值税应税收入与增值税不含税销售额不一致，存在"税税差异"，土地增值税应税收入应按所适用的增值税实际税率进行价税分离;二是土地增值税应税收入不包含的增值税是指纳税人申报的增值税销项税额或应纳税额，而非预缴的增值税额。
例2.A 房地产企业为增值税一般纳税人，自行开发了 B商业地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月将B项目中一栋商业大楼转让给C公司，收到预收款5 250 万元，12月办理交房及房产产权转移手续。商业大楼可售面积占项目总可售面积的50%，项目用地的土地价款及拆迁补偿费为2 000万元。
1.A公司选择一般计税方式计算缴纳增值税。
国家税务总局公告2016年第18号以及《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款、拆迁补偿费用后的余额计算销售额。房地产开发企业应当在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，在发生增值税纳税义务时申报纳税。
A公司应预缴的增值税=5250÷(1+11%)×3%=141.89(万元)
A公司应申报的增值税销项税额=(5250-2 000×50%)÷(1+11%)×11%=421.17 (万元)
A公司土地增值税应税收入=5250-421.17=4828.83(万元)
2.A公司选择简易计税方法缴纳增值税。
A公司应预缴的增值税=5 250÷(1+5%)×3%=150(万元)
A公司应申报的增值税应纳税额=5 250÷(1+5%)×5%=250(万元)
A公司土地增值税应税收入=5250-250=5000(万元)
风险提示三
因允许抵减增值税销项税额而冲减的房地产开发成本在土地增值税清算时允许扣除
根据《财政部关于印发<<font face="宋体">增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)规定，房地产开发企业适用一般计税方法的，因允许从销售收入中扣减土地价款、拆迁补偿费等而允许抵减的销项税额应当贷记"主营业务成本"科目，即在适用一般计税方法允许抵减的增值税销项税额会计上作冲减"主营业务成本"处理。
根据国家税务总局公告2016年第70号规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额，即土地增值税应税收入的确认应按照所适用的增值税实际税率进行价税分离。由于在计算增值税销项税额时已扣除了土地价款、拆迁补偿费等，即依据国家税务总局公告2016年第18号和财税〔2016〕140号文件计算的实际的销项税额已经扣减了允许抵减的销项税额，故土地增值税确认的转让房地产应税收入中包含了允许抵减的销项税额。
综上，笔者认为，纳税人自行开发房地产项目并适用增值税一般计税方法的，因从转让房地产收入中扣减土地价款、拆迁补偿费等而允许抵减的增值税销项税额在会计上冲减房地产开发成本，而在计算土地增值税时则确认为应税收入，这样会产生一定的"税会差异"。尽管土地增值税的增值额是依据税法规定计算的增值额，而非会计上核算的增值额，但土地增值税清算时允许扣除的房地产开发成本仍然是以会计上核算的房地产开发成本为基础确定的。根据现行土地增值税规定，实际发生的房地产开发成本允许在土地增值税清算时扣除。故清算时，因允许抵减增值税销项税额而冲减的房地产开发成本在土地增值税清算时允许扣除，即应当按允许抵减的增值税销项税额的金额相应调增会计上核算的房地产开发成本，以确保实际发生的房地产开发成本在清算时得以全部扣除，避免允许抵减的增值税销项税额被重复确认造成多缴纳土地增值税。
例3.A 房地产企业(一般纳税人)自行开发了 B商业地产项目，施工许可证注明的开工日期是 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月转让其中一栋商业大楼给C公司，收到预收款5 250 万元，同月办理交房及房产产权转移手续。商业大楼可售面积占项目总可售面积的50%，项目用地的土地价款为2 000万元。A公司选择一般计税方式。
A公司收到转让房地产应确认的收入=5 250÷(1+11%)=4 729.73(万元)
A公司申报的增值税销项税额=(5 250-2 000×50%)÷(1+11%)×11%=421.17 (万元)
A公司因扣减土地价款而抵减的增值税销项税额=(2 000×50%)÷(1+11%)×11% =99.10(万元)
A公司土地增值税应税收入=5 250-421.17=4 828.83(万元)
会计分录如下(单位：万元)：
1.收到转让房地产收入。
借：银行存款 5 250
贷：主营业务收入 4 729.73
贷：应交税费--应交增值税(销项税额) 520.27
2.因扣减土地价款而可以抵减的销项税额冲减主营业务成本。
借：应交税费--应交增值税(销项税额抵减) 99.10
贷：主营业务成本 99.10
会计上确认的转让房地产收入为4 729.73万元，允许抵扣的销项税额冲减主营业务成本99.10万元。清算时，缴纳土地增值税确认的应税收入为4 828.83万元，已包含允许抵减的销项税额99.10万元。如果"房地产开发成本"按会计口径计算将导致允许抵减的增值税销项税额重复确认，实际发生的房地产开发成本不能得到全额扣除。故笔者认为清算时应当按抵减的销项税额金额调增"房地产开发成本"99.10万元。
风险提示四
不得抵扣的进项税额应当区分情况记入相关扣除项目
财税〔2016〕43号文件规定，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。财会〔2016〕22号文件财会〔2016〕22号财会〔2016〕22号财会〔2016〕22号规定一般纳税人不得抵扣的进项税额借记相关成本费用或资产科目。房地产开发业务中因用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等不得抵扣的进项税额应当记入"工程物资"、"固定资产"、"在建工程"、"开发成本"、"管理费用"等科目;因管理不善造成购进货物、固定资产、无形资产等被盗、丢失、霉烂变质不得抵扣的进项税额应当记入"管理费用";因自然灾害、意外事故、违反法律法规被依法没收、销毁、拆除等造成货物、固定资产、无形资产等不得抵扣的进项税额应当记入"营业外支出"。综上所述，笔者认为，因房地产开发业务中土地增值税成本、费用项目的划分以会计上的划分为基础，且现行土地增值税规定中也未对不得抵扣进项税额的划分作出特殊规定，故纳税人自行开发房地产项目不得抵扣的进项税额应当根据会计规定，分别确认为成本费用或资产计税基础之后，应再根据土地增值税的规定分别确认"取得土地使用权所支付的金额"、"房地产开发成本"、"房地产开发费用"和"营业外支出"等项目。其中，计入"取得土地使用权所支付的金额"、"房地产开发成本"的根据相关规定加计扣除;计入"房地产开发费用"的依法计算扣除;计入"营业外支出"的因不属于可以扣除的项目，在清算时不得扣除。
风险提示五
警惕印花税扣除错误
根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)规定：房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。根据该项规定，在财会〔2016〕22号文件出台前，房地产开发企业缴纳的与转让房地产有关的印花税因记入"管理费用"已作为"房地产开发费用"计算扣除，不允许再作为"与转让房地产有关的税金"扣除。财会〔2016〕22号文件出台后，房地产开发企业缴纳的印花税不再记入"管理费用"科目，而是记入"税金及附加"科目。依据《土地增值税暂行条例》及实施细则规定，与转让房地产有关的税金允许扣除，故笔者认为房地产开发企业在财会〔2016〕22号文件出台后(2016年12月3日后)实际缴纳的与转让房地产有关的印花税应当作为"与转让房地产有关的税金"予以扣除。
风险提示六
警惕城市维护建设税和教育费附加扣除错误
国家税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税和教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除;凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加扣除。根据国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业增值税的申报是合并纳税期内所有的房地产开发项目进行的。因此，笔者认为如果房地产开发企业不能按清算项目对增值税的进项税额、销项税额、应纳税额进行区分，将导致城市维护建设税和教育费附加不能按清算项目准确计算，进而无法据实全额扣除。
