如果一个企业既对外虚开增值税专用发票且申报纳税，又取得虚开增值税专用发票用于抵扣税款，也就是虚进虚出，执法部门该如何对其违法行为定性？要不要予以处罚？如果涉嫌犯罪被移送公安，还要不要再以逃税罪追究其刑事责任？本文围绕一宗具体案例展开分析探讨。
事件：一个虚进虚出的税案处理起争议
2016年10月，D市国税局稽查局经检查确定，A公司2011年8月的增值税专用发票使用存在违法问题。
违法事实是，2011年8月，A公司开具给B公司增值税专用发票110份，票面金额1000万元，税额170万元。但经查证实，这笔业务无真实货物交易，A公司从B公司取得开票手续费25万元。另外，A公司当月从C公司取得增值税专用发票115份，金额1000万元，税额170万元，支付C公司开票费10万元，与C公司无真实货物交易。A公司当月进行了销项纳税申报，并申报抵扣了进项税款170万元。A公司取得的115份增值税专用发票被C市国税局稽查局认定为虚开发票。
此案该如何处理？D市国税局稽查局内部出现不同意见，主要有两种观点。
一种认为，A公司纯粹是利用虚开增值税专用发票获利，涉嫌犯虚开增值税专用发票罪。不过，由于有关业务是虚进虚出，该公司不存在逃避缴纳税款的基础，只需补缴税款和滞纳金。另一种认为，A公司对外虚开增值税专用发票获利是其最初的动机和实质，涉嫌犯虚开增值税专用发票罪。需要关注的是，其对外虚开增值税专用发票需要申报开票税款，而由于虚开得到的获利率低于销项税率，其必然要取得虚开的增值税进项发票用来抵扣，降低税负，使得虚开有利可图。这意味着，A公司存在通过逃避缴纳税款达到虚开获利的最终目的，应该按偷税性质处理。
经过市局重大案件审理委员会集体审理，D市国税局稽查局按照第一种意见向A公司下达了税务处理决定书。
该决定书指出，《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，你单位应补缴2011年8月应缴增值税170万元。此外，根据税收征管法第三十二条规定，即纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，你单位应缴纳相应的滞纳金。
因涉案人员涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，T市国税局稽查局作出处理决定后将案件移送至公安机关。
梳理：从四个角度看上述处理决定的问题
笔者认为，D市国税局稽查局对该案的处理决定值得商榷。
从A公司的角度来看，根据该处理决定，A公司如果在规定期限内缴清了税款和滞纳金，可以申请行政复议甚至提出行政诉讼，称虚进虚出业务没有纳税义务，加上被要求补缴的170万元税款已超过五年追诉期，是可以要求撤销有关税务处理决定的。届时，D市国税局稽查局岂不尴尬？
从法律法规的角度来看，该案的处理决定依据不准确、不充足。A公司利用虚开发票进行虚假的纳税申报，导致少缴税款170万元的行为，符合税收征管法第六十三条规定的偷税的法定构成要件，应定性为偷税。因此，其处理依据应增加这一条，即根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发﹝1997﹞第134号)规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款。A公司若没有在限定期限内缴清税款及滞纳金，应同时对其追究逃避缴纳税款罪。尽管该案已因涉嫌虚开增值税专用发票罪被移送公安，但逃避缴纳税款罪与虚开增值税专用发票罪的责任主体、情形都不尽相同，两者罪刑不能相互替代。
从司法角度来看，法院支持第二种处理意见。安徽省某市中级人民法院行政判决书(2016)(皖01行终197号)显示，上诉人H公司在没有真实交易的情况下，接受他人虚开增值税专用发票200份，认证并抵扣进项税额298.42万元，对外虚开增值税专用发票税额274.9万元。2014年5月，被上诉人J国税局稽查局对H公司的违法行为按偷税定性，对其处以所取得抵扣进项税额0.5倍的罚款(149.07万元)。一审和二审法院都认定，H公司的有关违法行为属于税收征管法第六十三条中描述的虚假纳税申报、少缴应纳税款的情形，根据国税发﹝1997﹞134号文件第一条规定，J国税局稽查局对其行为认定为偷税并予以处罚，事实清楚，适用法律正确。H公司提出的"取得的虚开发票税额抵扣的是虚开出去的税额，既没有偷税目的又没有偷税结果"的理由不能成立，无法律依据，不予支持。从这个判决来看，法院的处理意见与本文讨论案例的第二种意见一致。
从规范执法角度来看，本文讨论案例的处理决定书对追缴税款的性质没有确认，不够严谨规范。税务处理决定书中的违法事实是对违法行为的客观表述，对违法行为的性质判定应体现在处理决定的依据中。也就是说，没有依据就不能判定违法。税务处理决定书中追缴的税款，应当明确税款的性质或成因，准确反映违法事实，比如是偷税、骗税、抗税、纳税人计算过失、税务机关责任等。要知道，不同性质的税款追缴期限、滞纳金加收、刑事责任追究不尽相同。
剖析：本案处理决定的成因是什么
剖析本案为何会按第一种意见进行处理，笔者觉得主要受三方面因素影响。
一是产生认识误区。违法行为目的论。审理人将虚开发票行为的目的作为案件定性的判断根本，认为进销项发票都是虚开，企业通过虚开受益是本质，偷税不是目的，形成虚开发票与偷税的对立关系，要么是虚开发票行为，要么是偷税行为。这种对立观，使得审理人在处理案件时认为，既已涉嫌犯虚开发票罪，就无须再被认定为偷税。偷税与罚款在行政处罚上的等同认识论。受这种认识支配，审理人认为偷税以及对偷税进行罚款，属于行政处罚范畴，构成犯罪，可暂不处罚，因而无须将A公司的违法行为定性为偷税。虚开增值税专用发票没有纳税义务论。审理人认为，虚开发票没有真实业务发生，也就没有纳税义务。这是对增值税凭票抵扣税制设计的误解。凭票抵扣是现行增值税制度的基石，能抵扣的增值税专用发票承载着纳税义务的履行。如果开具增值税专用发票可以不履行纳税义务，势必会破坏增值税抵扣链的完整，使增值税制度出现系统性风险。
二是发生定性标准偏差。对案件的定性，既不是依据违法行为的构成要件去判定，也不是依据具体的法律条文规则去适用，而是根据主观揣断的法律法规原则、立法精神去臆断，用法律原则、立法精神来替代法律规则或选择性适用。
三是受一事不二罚原则困扰。在进行税务处理决定时，总想着行政处罚法中的一事不二罚原则，从而在"虚开发票行为"和"偷税行为"之间二选一。
思考：厘清虚开、偷税与罚款之间的关系
实践中，对于虚开发票行为的定性，司法判决与税务行政处理不尽相同。比如环开、对开是否涉嫌犯虚开发票罪，均有不同观点和判例，有虚开行为说、虚开涉税目的说等。笔者认为，考虑到增值税专用发票抵扣税款的作用和影响，不论虚开发票者基于何种目的，法律法规都要对虚开发票行为严厉禁止，执法人员要厘清虚开发票与偷税之间的关系。
虚开发票不等同于偷税。开票方虚开，只要进行了纳税申报，就不能被认定为偷税。开票方既对外虚开又接受虚开，会造成少缴税款的事实，应被认定为偷税，只不过其是通过少缴税款来实现虚开的其他受益为目的。对受票方而言，利用他人虚开发票，会导致少缴税款，应被认定为偷税。如果受票方有留抵税款，未造成少缴税款，则不能被定性为偷税。如果受票方与销货方间有真实交易，但对销货方非法获取发票不知情，其属善意取得虚开发票，不能被认定为偷税。总之，虚开发票只是偷税的一种渠道，要被定性为偷税，还要有不缴或少缴税款的结果存在。
从法律角度讲，偷税是对纳税人以非法方式不缴或少缴应纳税款的法律事实认定，偷税罚款是对造成该种法律事实行为的惩罚。但偷税不一定必然伴随着处罚，根据行政处罚法及税收征管法有关规定，存在免予处罚、不再给予行政处罚的情形。
对于既涉及虚开发票又涉及偷税的行为应如何处罚，目前尚存争议。从现行的刑法、发票管理办法等法律法规来看，都将虚开发票行为作为一个独立的违法行为进行处罚或量刑，不以税款损失为标准。鉴于虚开发票产生的后果多种多样，笔者认为，为体现过罚相当原则，应完善刑法、行政法规中有关虚开增值税专用发票违法行为的规定，明确禁止任何形式的虚开发票行为，规定只要虚开达到一定金额税额标准就要被追究刑事责任，同时根据金额税额、税款损失等情节细化处罚、量刑标准，并对违法数态问题予以明确。
