内容提要：本文以税收中性理论为基础，阐释税收中性理论的基本内涵和较有代表性的理论观点，并结合我国增值税改革的具体实践，提出了我国增值税改革的基本原则及建议，以期更好地指导我国增值税改革，使其与我国基本国情、市场经济发展相适应。
关键词：税收中性 税收调控 增值税 改革
一、税收中性理论的基本内涵和较有代表性的理论观点
税收中性的要义在于税收应尽可能减少对市场机制的干扰或者扭曲，减少税收的超额负担，提高市场配置资源的效率。税收中性起源于亚当。斯密的"自由放任和自由竞争"的思想，税收中性理论所强调的是减少对市场机制的干预，维护市场经济的运行规律，以一种更加公平的原则去制定税收政策。税收中性理论在各国税制设计中影响深远，大多税种的设计都是以税收中性为原则。我国在1994 年借鉴了这一原则，并且确立了我国税制的发展方向，但是在具体实践中运用的效果不佳，税收中性原则无法得到全面落实。营改增不仅使得我国的税制设计更加合理，同时也体现了税收中性的基本内涵和要义。
(一)基于"税收相对中性"的生产型增值税
生产型增值税的特征是不允许抵扣固定资产的进项税额。1994年，我国采用生产型增值税，就是基于"税收相对中性"这一理论。因为"税收相对中性"理论认为税收是一把双刃剑，一方面为国聚财，另一方面制约市场经济运行效率，所以主张国家在征税时，应兼顾税收中性和税收调控，使税制尽可能矫正市场的一些缺陷。1994 年的税制改革，也正是在这一"相对中性"原则之下，从提高税收宏观调控能力、增加财政收入、抑制投资膨胀、扩大社会就业的角度考虑，作出实行生产型增值税这一决策。
(二)基于"价格均衡"的收入型增值税
收入型增值税是可以抵扣购进的固定资产的进项税额，但是要随着固定资产的消耗予以抵扣。"价格均衡"理论主要是为了消除超额负担，进而解决通货膨胀或者通货紧缩的问题。要达到这一目的，"价格均衡"主张：(1)选择无需求弹性的物品征税；(2)所有物品征同等数量的税；(3)课征所得税。这一主张应该是很贴合税收中性原则的，对企业的生产经营决策具有很高实用价值，也可以最大限度提高市场配置资源的效率。但企业固定资产折旧的核算及其相对应进项税额的计算会耗费大量的人力，对技术要求较高，也不利于规范凭票扣税的计征方式。
(三)基于"供需平衡"的消费型增值税消费型增值税
与"供需平衡"的"供给学派"理论，特别是"拉弗曲线"理论是非常相契合的。供给学派代表人物拉弗认为："提供一套基于个人和企业刺激的分析结构。人们随着刺激而改变行为，为积极性刺激所吸引，见消极性刺激就回避。"实行消费型增值税，平衡了不同行业、不同产品的税负，平衡了内外资企业之间的税负，调动了企业投资的积极性，有利于促进产业结构的优化升级，对基础产业和技术密集型产业尤为有利，也便于税务部门的管理，降低了管理成本，提高了管理效率。
二、我国增值税改革的实践
(一)我国增值税改革的历史回顾
纵观我国税制改革的历史，税收中性原则一直贯穿其中。改革开放初期设定"放权让利"的政策，十四大前后社会主义市场经济理论的确立，均体现了税收中性原则。在随后的税制改革实践中，税收中性的理论得以进一步落地为具体的政策安排。1994 年的税制改革，以"统一税法、公平税负、简化税制、合理分权"为指导思想，理顺分配关系，保障财政收入，建立和社会主义市场经济要求相符合的税制体系。其中"公平税负"的重要指导思想就是来自于税收中性理论，其具体表述为要逐步解决按不同所有制、不同地区设置税种税率的问题，使各类企业之间税负大致公平。2011年，营业税改征增值税试点方案出台，到2016 年营改增全面推开，税收中性原则在我国税制设计中进一步体现出来。
(二)我国增值税改革的现状分析
随着营改增的逐步推进，营业税逐步被增值税取代。原本占地方财政收入很大一部分的营业税突然被抽离，地方政府的财政收入急剧减少，地方债务风险增加，地方经济发展受到阻碍。
我国税制结构严重失衡由来已久，主要表现在直接税比重偏低，间接税比重偏高。目前，我国税收结构大致上是直接税占30%，而间接税占70%.其中，间接税主要由增值税、消费税、车辆购置税、关税和城建税等构成，直接税主要由所得税和财产税构成。间接税容易对物价产生影响，增加通货膨胀的风险，使税收失去中性。所以说，税收结构不合理的问题仍然非常棘手，必须加以重视。
三、我国增值税改革的对策
(一)完善增值税税收立法
在我国的税收立法过程中，应当以税收中性原则为导向增强立法。增值税在国际上是一种"良税"，正是因为它具有只针对增值部分征税的特性，尤其是消费型增值税，是税收中性原则的最佳体现。在我国增值税改革进程中，一定要以税收中性原则为指导，促进增值税的立法。
(二)扩大增值税的征税范围与纳税人范围
2016年5月1日起，我国全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点。这是自1994 年分税制改革以来财税体制的又一次深刻变革。税收的额外负担与税基大小呈反向关系，征税范围扩大，税基扩宽，税收额外负担就会减少；反之，缩小征税范围与税基，税收额外负担就会增加。另外，税收中性原则对于纳税人负税的平等性与公平性提出了要求。在纳税人范围的设计上，增值税的设计应当将尽可能多的经济主体纳入征收范围，以公平的税收政策一视同仁地对待纳税人。应当将尽可能多的经济主体纳入征收范围。可以考虑取消增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分，实现纳税人的平等待遇，实现税收的中性与公平。针对小规模纳税人账务不健全的问题，可以引进社会中介机构的力量，规范其账务和税务申报。
(三)合理设定增值税税率
按照增值税的中性原则和国际惯例，增值税的税率档次应越少越清晰。多档税率会使产品的最终税负出现差别，干扰经营者的决策，不利于资源的有效配置。而且多档税率使税务机关征税时需要掌握的信息更多，增值税申报表越复杂，所需的征管费用也就越多，纳税人更容易出现差错。因此，增值税"中性化"功能的最终发挥要求简化增值税税率结构。
(四)完善增值税优惠政策体系
当前我国对特定行业、特殊纳税人有诸多的税收优惠政策。例如：对于污水处理劳务即征即退70%.这种设计考虑到了当前我国社会经济发展的现状，在一定程度上有利于某些行业的发展，体现了政府对部分纳税人的优惠照顾，体现了税收制度的灵活性。但从长远看，这种设计不符合税收中性原则，干扰了企业经营决策，对于未享受税收优惠的那部分纳税人而言，是一种利益的损失，反映了税负的不公平，不利于税收制度的健康发展。
因此，增值税税收优惠的范围和程度体现了税收中性化程度，税负过高，会造成某些行业的生存发展困难，因而予以优惠总是也显得顺理成章。但是减免税优惠设置过多、范围过大，必然会使增值税丧失中性特征，干扰纳税人的经济抉择。同时，要保证增值税税收优惠政策的统一高效，增值税税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，并从立法层面严格禁止各种越权减免税问题。
四、结 论
当前，我国增值税改革面临许多的难题，虽然在不同改革阶段都运用了税收中性原则，但由于市场经济发展不成熟、税收管理制度不健全等，改革中与税收中性原则冲突的地方仍较多。税收中性原则与我国当前增值税改革的价值取向和改革方向应是一致的，在增值税改革进程中，需要从增值税税收立法、增值税纳税人范围、增值税税率以及增值税优惠政策体系等全方位进行优化，充分体现税收中性原则，切实体现税收的公平性，减轻企业税负，促进市场经济发展。
