在《政府补助的财税问题解析》一文中，主要阐述了政府补助的会计处理、现行税收政策、税会差异、企业所得税年度申报表填报等问题，本文将通过案例来解析政府补助的税会处理差异。
对于政府补助的处理，会计上按权责发生制确认收入，税法上按收付实现制确认收入；企业将符合不征税收入条件的政府补助作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
一、作为应税收入处理的政府补助
【例1】、甲公司是一家工业企业，执行会计准则。2014年1月1日，甲公司申请某项国家级研发补贴，对一项科技技术进行研究。申报书中的有关内容如下：本公司自2013年1月起对某项先进技术进行研究，预计研究支出为360万元、为期3年，已投入资金160万元。该研究项目还需新增投资200万元(包括场地租赁费、专家费用、人员工资等)，计划自筹资金60万元，申请财政拨款140万元。研究项目结项后，研究成果归甲公司所有。2014年1月30日，有关主管部门批准了甲公司的申请，共补贴款项140万元，并于2014年1月31日拨付了140万元。主管部门要求甲公司只能将补贴款项用于项目研究支出，不得挪作他用。该项目于2015年12月按时结项。(假定甲企业按年确认收入和费用)
解析：
1、会计处理
(1)2014年1月30日收到补贴款140万元。
借：银行存款 140万元
贷：递延收益 140万元
(2)2014年确认收入70万元
借：递延收益 70万元
贷：营业外收入 70万元
(3)2015年确认收入70万元
借：递延收益 70万元
贷：营业外收入 70万元
2、税务处理
2014年，甲公司收到政府补贴140万元，应在当年一次性确认应税收入140万元，而会计上仅确认了70万元的营业外收入，甲公司在2014年企业所得税年度申报时应调增应纳税所得70万元(140-70)。
2015年，会计上确认了70万元的营业外收入，而在税收上却不确认应税收入，所以，甲公司在2015年企业所得税年度申报时应调减应纳税所得70万元。
【例2】、(依据国家税务总局的案例)甲公司为一家粮食储备企业，执行《企业会计准则》，有关政府补助的经济业务如下(为简化分析，假定甲公司会计上按年确认收入、费用)：
(1)、2013年12月底，甲公司按照有关规定为其自主创新的某技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于2013年7月1日启动，项目期2.5年，预计还需投入资金2000万元，其中贷款1200万元，已于12月下旬和银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率8%，贷款期2年。经审核，2014年1月，政府拨付给甲公司贴息资金72万元。
(2)、2014年实际粮食储备量1.5亿斤，根据国家有关规定，财政部门按照企业当年的实际储备量给予每斤0.04元的粮食保管费补贴，款项于次年2月份支付。2015年2月10日，甲公司收到财政拨付的补贴款。
解析：
1、2014年的会计和税务处理
(1)、1月，收到财政贴息资金72万元。
借：银行存款 72万元
贷：递延收益 72万元
(2)、2014年，在申报的项目期内分配递延收益=72+2=36(万元)。
借：递延收益 36万元
贷：营业外收入 36万元
(3)、12月31日，确认应收的粮食保管费补贴款=15 000×0.04=600(万元)
借：其他应收款 600万元
贷：营业外收入 600万元
税务处理：2014年，甲公司收到财政贴息，应在当年一次性确认收入72万元，对于应收的粮食保管费补贴，由于并未实际收到，不确认为当年的收入。由此可见，2014年会计上确认政府补助收入636万元，税务上仅确认72万元，因此，甲公司在申报2014年度企业所得税时，应调减应纳税所得额=636-72=564万元。
2、2015年的会计和税务处理
(1)、2月10日，实际收到粮食保管费补贴款。
借：银行存款 600万元
贷：其他应收款 600万元
(2)、2015年，分配财政贴息的递延收益36万元。
借：递延收益 36万元
贷：营业外收入 36万元
税务处理：2015年，甲公司不再确认财政贴息收入，对于收到的粮食保管费补贴600万元，确认为当年的收入，会计上仅确认政府补助收入36万元。因此，甲公司申报2015年度企业所得税时，应调增应纳税所得额=600-36=564万元。
二、作为不征税收入处理的与收益相关的政府补助
【例3】、(依据国家税务总局的案例)甲公司为一家高新技术企业，2009年3月、2014年10月分别从该市财政部门取得技术研发专项资金，企业将其全额计入当年的营业外收入，专项资金支出全部用于费用性支出，具体情况见下表。假设该专项资金符合不征税收入条件，且企业已作为不征税收入处理，企业研发支出不符合资本化条件，专项资金结余部分未上缴相应资金拨付部门，留企业自行支配使用。2015年，甲公司使用历年结存的财政性资金80万元进行技术项目研究开发。
财政性资金收入支出明细表
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年度 |
2009年 |
2014年度 |
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200 |
100 |
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2009年资金使用情况 |
40 |
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2010年资金使用情况 |
50 |
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2011年资金使用情况 |
10 |
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2012年资金使用情况 |
20 |
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2013年资金使用情况 |
30 |
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2014年资金使用情况 |
30 |
40 |
1、2014年度的会计处理。
(1)、取得专项资金100万元。
借：银行存款 100万元
贷：营业外收入 100万元
(2)、使用专项资金进行技术研发。
借：研发支出--费用化支出 70万元
贷：银行存款 70万元
借：管理费用 70万元
贷：研发支出--费用化支出 70万元
2、2014年度的税务处理。
(1)、2014年取得的技术研发专项资金，企业作为不征税收入处理，应调减应纳税所得额100万元；
(2)、2014年分别使用2009年、2014年的财政资金30万元和40万元用于研发，由于其是不征税收入对应的支出，不允许在所得税前进行扣除，应调增应纳税所得额70万元；
(3)、2009年3月取得的技术研发资金200万元，到2014年底已超过60个月，其中有20万元尚未使用也未缴回，应调增应纳税所得额20万元。
3、2015年度的会计处理。
使用专项资金进行技术研发。
借：研发支出--费用化支出 80万元
贷：银行存款 80万元
借：管理费用 80万元
贷：研发支出--费用化支出 80万元
4、2015年度的税务处理。
(1)、2015年使用2009年结余的财政资金20万元进行研发，由于其是已趣过5年，未使用也未缴回的不征税收入，在2014年已调增了当年的应纳税所得额，因此，使用时可以在税前进行扣除，不需要进行纳税调整。
(2)、2015年使用2014年的财政资金60万元进行研发，由于其是不征税收入对应的支出，不允许在所得税前进行扣除，应调增应纳税所得额60万元。
三、作为不征税收入处理的与资产相关的政府补助
【例4】 2014年5月，甲公司需购置一台环保设备，预计价款为500万元，因资金不足，按相关规定向有关部门提出补助120万元的申请。2014年6月10日，政府批准了甲公司的申请并拨付甲企业120万元(同日到账)。2014年6月25日，甲公司购入不需安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧(假设无残值，符合税法规定)。2015年12月，甲公司出售了这台设备，取得价款300 万元。假定该项资金符合不征税收入条件并作为不征税收入进行税务处理，不考虑增值税等其他因素。
解析：
1、2014年度的会计与税务处理。
(1)、6月10日，收到财政拨款。
借：银行存款 120万元
贷：递延收益 120万元
(2)、6月25日，购入设备。
借：固定资产 480万元
贷：银行存款 480万元
(3)、2014年计提折旧=480÷120×6=24(万元)
同时，分摊递延收益=120÷ 120×6=6(万元)。
借：管理费用等 24万元
贷：累计折旧 24万元
借：递延收益 6万元
贷：营业外收入 6万元
(4)税务处理。
2014年，甲公司会计上在取得财政性资金时未确认收入，在固定资产使用期间确认了6万元的营业外收入，这项收入符合不征税收入条件，应调减应纳税所得6万元。
另外，该项固定资产的计税基础=480-120=360(万元)，与不征税收入相关的支出形成的固定资产，其折旧额=120÷120×6=6(万元)，不允许在税前扣除，应调增应纳税所得额6万元。
2、 2015年度的会计与税务处理。
(1)、计提环保设备折旧48万元，同时分摊递延收益12万元。
借：管理费用等 48万元
贷：累计折旧 48万元
借：递延收益 12万元
贷：营业外收入 12万元
(2)、 2015年12月出售设备，同时转销递延收益余额。
?出售设备。
借：固定资产清理 408万元
累计折旧 72万元
贷：固定资产 480万元
借：银行存款 300万元
营业外支出 108万元
贷：固定资产清理 408万元
?转销递延收益余额=120-6-12=102(万元)。
借：递延收益 102万元
贷：营业外收入 102万元
(3)税务处理。
2015年，甲公司会计上确认营业外收入114万元，这项收入符合不征税收入条件，应调减应纳税所得额114万元。
同时，与不征税收入相关的支出形成了固定资产，其折旧额=120÷120×12=12 (万元)，不允许在税前扣除，应调增应纳税所得额12万元。
另外，会计上确认固定资产转让损失108万元在计算所得税时，该设备转让时的计税成本=360-(18+36)=306(万元)，转让所得=300-306=-6(万元)，应调增应纳税所得额=108-6=102(万元)。
2016年10月15日
