风花雪月营改增  其他个人能否申请代开增值税专用发票的争议

　　全行业营改增试点的帷幕已然开启，即日起，笔者将就财税实务界讨论激烈的热点问题，以"风花雪月营改增"为题作系列笔谈。今天，就先以近日讨论激烈的"其他个人之增值税专用发票代开"之争议作为开篇吧。

　　全行业营改增试点的帷幕已然开启，而由此引发的诸多讨论却是方兴未艾，特别是在一些微信群，更是如火如荼。"其他个人能否申请代开增值税专用发票"即是焦点问题之一。笔者就此问题作如下阐述。
　　增值税法系中"个人"与"其他个人"
　　"个人"这个名词，在日常生活中，一般指一个人或是一个群体中的特定的主体，主要用于与"集体"相对。
　　而在税法体系中，"个人"这个词语有着特定的含义。以增值税为例，增值税暂行条例及细则和营改增系列文件，多处提及"个人"、"其他个人"和"个体工商户"，同时适用的相关税收政策也不尽相同。
　　增值税所称个人，按照《增值税暂行条例实施细则》第九条第二款以及财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第一条第三款的定义，增值税所称个人，是指个体工商户和其他个人。
　　何谓"个体工商户"：《中华人民共和国民法通则》第二十六条规定："公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。个体工商户可以起字号。"国务院颁布的《个体工商户条例》第二条规定"有经营能力的公民，依照本条例规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的，为个体工商户。"
　　无论是相关法律法规中法条的表述还是内在的法理精神，均表明个体工商户实质是以"户"的形式存在的依法从事工商业经营的自然人，是"户"与"人"的同一。即个体工商户是从属于个人(或称其他个人，也称自然人)群体中的一类(从事工商业经营的)特殊群体。
　　至于"其他个人"，在个人这个群体中，除了个体工商户以外，恐怕也就只有非个体工商户的自然人了。因此，其他个人也就是指自然人。
　　如果非要拿出个文件依据，那么，可以看看国家税务总局《关于明确〈增值税一般纳税人资格认定管理办法〉若干条款处理意见的通知》(国税函〔2010〕139号)第三条的规定：认定办法第五条第(一)款所称其他个人，是指自然人。
　　可见，增值税所称个人包括两类，一类是个体工商户；另一类为其他个人，即非个体工商户的自然人。
　　其他个人能否成为增值税一般纳税人
　　《增值税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
　　《增值税暂行条例》及实施细则以及财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)将我国的增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人按一般计税方法，小规模纳税人按简易计税方法。
　　《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)第五条规定，个体工商户以外的其他个人纳税人不办理一般纳税人资格认定。
　　国家税务总局《关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2015年第18号)第三条第二款规定：个体工商户以外的其他个人年应税销售额超过规定标准的，不需要向主管税务机关提交书面说明。
　　《增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。
　　财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第三条规定：
　　"纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。
　　"应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。
　　"年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。"
　　可见，其他个人纳税人不论其销售额是否超过小规模纳税人标准，均不属于增值税一般纳税人，不办理一般纳税人资格认定(现为"登记")。那么，增值税纳税人只有一般纳税人和小规模纳税人两种，其他个人纳税人既然不属于一般纳税人，自然也就只有小规模纳税人这一种身份了，而不可能再有第三种身份。
　　即，在销售额未超过小规模纳税人标准时，"其他个人纳税人"和其他的纳税人一样，天然是小规模纳税人，即使销售额超过标准，"其他个人"也只能按小规模纳税人纳税。
　　其他个人申请代开专用发票的政策变化
　　按照我国现行增值税相关管理规定，增值税专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，销售服务、无形资产或者不动产时开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。小规模纳税人不能领取增值税专用发票自行开具。
　　《税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)》第六条规定"增值税纳税人发生增值税应税行为、需要开具专用发票时，可向其主管税务机关申请代开。"而第五条则明确：本办法所称增值税纳税人是指已办理税务登记的小规模纳税人(包括个体经营者)以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人。
　　可见，除国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人外，只有已办理税务登记的小规模纳税人(包括个体经营者)方可申请代开增值税专用发票。然，按照税务登记管理规定，作为自然人的其他个人是不办理税务登记的。因此，在2016年全行业营改增之前，同属于个人纳税人范围的的个体工商户可以申请代开增值税专用发票，但是，其他个人是无法申请税务机关为其代开增值税专用发票的。
　　时至2016年4月，国家税务总局发布的《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(2016年14号公告)和《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(2016年16号公告)相继规定：小规模纳税人转让其取得的不动产，不能自行开具增值税发票的，可向不动产所在地主管地税机关申请代开。其他个人出租不动产，可向不动产所在地主管地税机关申请代开增值税发票。
　　有关代开增值税专用发票的事项，国家税务总局《关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》(税总函〔2016〕145号)第二条第(四)项"发票开具"予以明确：增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。
　　对允许代开专用发票相关条款的理解
　　由于税总函〔2016〕145号文件对于地税机关代开增值税专用发票的两种情形的表述各有不同，对于纳税人销售其取得的不动产的，表述为"增值税小规模纳税人销售其取得的不动产"；而对于出租不动产的，表述为"其他个人出租不动产"，很多网友又有了不同的理解和争议。主要焦点是，其他个人销售其取得的不动产，能否由税务机关代开增值税专用发票，而起因则是"小规模纳税人是否包含其他个人"。
　　那么，我们完整的理解了前述多项政策的规定后，应该可以得出结论：增值税小规模纳税人包含其他个人和个体工商。
　　至于税总函〔2016〕145号文件对于地税机关代开增值税专用发票，为何表述为"增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产"，笔者分析如下：
　　按照本次营改增的相关规定，对于纳税人销售其取得的不动产的，不论是一般纳税人还是小规模纳税人，均全部由地税机关代征增值税；对于纳税人出租不动产的，则分为：其他个人出租不动产时，由地税机关代征增值税；个体工商户和其他的纳税人(含所有一般纳税人和除其他个人以外的小规模纳税人)出租不动产，则由国税机关负责增值税的征管。
　　我们再回头看看税总函〔2016〕145号文件的题目《关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》就知道，这各文件是对于地税机关在营改增后代征部分项目的增值税的同时代开发票的规定。至于除其他个人以外的其他所有纳税人出租不动产，应缴增值税由国税征管，相关代开发票(专用发票)的规定，自然也就不在此文件中规定了。
　　因此，在这个文件中，才会表述为：增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。不能自开增值税普通发票的小规模纳税人销售其取得的不动产，以及其他个人出租不动产，可以向地税局申请代开增值税普通发票。
　　综上，按照现行税收政策的规定，其他个人(自然人)纳税人只能是增值税小规模纳税人；其他个人只有在销售其取得的不动产或者出租不动产，且购买方或承租方不属于其他个人时，在缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。除此之外，其他个人(自然人)发生增值税应税行为，能否申请税务机关代开增值税专用发票，尚需国家税务总局明确规定。