一、提供劳务收入的概念

　　企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

　　——《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十五条

　　二、企业所得税提供劳务收入的确认条件和方法

　　一般条件和方法

　　企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

　　(一)提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　1.收入的金额能够可靠地计量； 

　　2.交易的完工进度能够可靠地确定；

　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

　　(二)企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

　　1.已完工作的测量；

　　2.已提供劳务占劳务总量的比例；

　　3.发生成本占总成本的比例。

　　(三)企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

　　——《国家税务局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)

　　特殊条件和方法

　　企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　——《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　解析：

　　为了了解提供劳务收入的会计和税法的差异，首先对会计和税法于提供劳务收入的确认进行比较，如下表：

　　提供劳务收入会计和税法确认条件和方法的比较

会计处理规定	税务处理规定	说明
《企业会计准则第14号-收入》：第十条企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。 完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。	国税函[2008]875号：二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。	无差异
《企业会计准则第14号-收入》：第十一条 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： （一）收入的金额能够可靠地计量； （二）相关的经济利益很可能流入企业； （三）交易的完工进度能够可靠地确定； （四）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。	国税函[2008]875号：（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： 1.收入的金额能够可靠地计量； 2.交易的完工进度能够可靠地确定； 3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。	国家不承担企业经营风险
《企业会计准则第14号-收入》：第十二条 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法： （一）已完工作的测量。 （二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。 （三）已经发生的成本占估计总成本的比例。	国税函[2008]875号：（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法： 1.已完工作的测量； 2.已提供劳务占劳务总量的比例； 3.发生成本占总成本的比例。	无差异
《企业会计准则第14号-收入》：第十三条企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。 企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。	国税函[2008]875号：（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。	已收或应收的合同或协议价款不公允的税务机关有权进行调整。
《企业会计准则第14号-收入》：第十四条企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理： （一）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。 （二）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。		劳务成本预计不能够得到补偿的，符合税前扣除条件，实行备案后可以扣除。
《企业会计准则第14号-收入》：第十五条企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。	流转税方面：国家税务总局公告2011年第23号:纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。 所得税方面：可基于流转税处理的结果进行所得税处理。	无差异
以下不同劳务方式收入规定都是《企业会计准则第14号-收入》应用指南的规定： 五、提供劳务收入确认条件的具体应用: 下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： （一）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。	国税函[2008]875号：（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： 1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。	无差异
（二）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。	2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。	无差异
（三）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。	3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。	无差异
（四）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。	4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。	无差异
（五）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。	5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。	无差异
（六）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。	6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。	国家不承担企业经营风险
（七）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。	7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。	无差异
（八）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。	8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。	无差异

　　从上表可以看出，对提供劳务收入的处理会计准则和企业所得税法基本一致，但仍有以下几方面的差异：

　　一、提供劳务持续时间超过12个月财税处理差异分析

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定只要持续时间超过12个月的劳务，就需要按照完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。这和会计准则的规定有着很大的差异，会计准则没有持续时间12个月的规定，无论持续时间是否超过12个月提供的劳务，在资产负债表日劳务合同未完成的都要按照提供劳务交易的结果是否能够可靠估计，判断是否采取完工百分比法确认收入。

　　二、提供劳务交易的结果能够可靠估计的判定标准差异分析

　　税法规定提供劳务交易的结果能够可靠估计的确认条件中没有会计准则关于“与交易相关的经济利益能够流入企业”的要求，因为经济利益能否取得属于企业经营风险，国家不承担此风险，税法不承认谨慎性原则。根据国税函[2008]875号文件规定，只要满足提供劳务交易的结果能够可靠估计确认的三个条件，不论是否能够收到款项，纳税人都应分别按以下方法进行税务处理：不跨纳税年度的劳务收入按完工百分比法确认，即在完成劳务时按合同金额确认收入；跨纳税年度的劳务结果如果能够可靠地估计，应按完工百分比法确认劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度、扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。

　　三、提供劳务交易结果不能够可靠估计的业务，当劳务成本预计不能够得到补偿的差异分析

　　对于提供劳务交易结果不能够可靠估计的劳务收入，税收上应如何处理，一直没有明文规定。但《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号，已废止)规定：根据企业所得税法有关规定，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务制度、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务制度、会计准则规定计算。据此，对于提供劳务交易结果不能够可靠估计的劳务收入的处理，原则上认可了会计准则的规定，即上述会计准则对提供劳务交易结果不能够可靠估计确认劳务收入的两种情况的规定与税法的规定是一致的。虽然国税函[2010]148号已废止了，但依据《企业所得税法》第二十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业财务制度、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。也就是说，当会计核算与税法规定对会计事项处理存在不一致情况时，需要在会计核算基础上按税法规定进行纳税调整。如无不一致情况，则不需要进行纳税调整，国税函[2010]148号的上述立法精神仍然适用。但对劳务成本预计不能够得到补偿的，应按国家税务总局公告2011年第25号规定的条件和程序专项申报，方可作为损失扣除。

　　例1：甲企业接受乙企业一项产品安装任务，工期自2014年11月1日至2015年2月28日，合同总金额80万元。根据合同约定的工程进度2014年完成总工程的60%，第二年完成剩余的40%，合同约定乙企业于2014年11月1日付款48万元，余款32万元待工程结束后付清。

　　2014年末甲企业按规定的工程进度顺利完成了工程任务，实际发生成本36万元，预计还会发生24万元成本。但得知乙企业由于经营管理不善，可能无力支付应付的48万元工程款时，经过公司的多方努力，到2014年底，共收回工程款40万元。

　　1、会计处理

　　由于甲企业在资产负债表日，劳务交易的结果不能可靠地估计，不能采用完工百分比法确认收入，只能按能够得到补偿的劳务成本36万元确认收入，按实际发生的成本结转。其账务处理如下：

　　借：劳务成本             360000

　　贷：应付职工薪酬等        360000

　　借：银行存款             400000

　　贷：主营业务收入          400000

　　借：主营业务成本         360000

　　贷：劳务成本              360000

　　2、税务处理

　　由于该工程符合国税函[2008]875号规定的劳务交易的结果能能够可靠地估计的三个条件，甲企业应按完工百分比法确认收入，在确认2014年度的收入时，按规定的工程进度的60%确认劳务收入48万元(80×60%)。因此，甲企业2014年度企业所得税年度申报时应调增应纳税所得12万元(48-36)。

　　例2：接例1。2014年末，甲企业无法估计还会发生多少成本，假设其他条件不变。

　　1、会计处理，同例1。

　　2、税务处理：由于2014年末无法估计该工程将要发生多少成本，故不符合税法规定的劳务交易的结果能够可靠估计的条件，但税法没有明确规定劳务交易的结果不能够可靠估计情况下如何确认劳务收入。根据前面的分析，在税法没有明确规定之前，暂按企业财务制度、会计准则规定确认收入，因此，2014年度税收上应确认36万元劳务收入，税会没有差异，不需纳税调整。

　　例3：接例2。至2014年末，甲企业没有收到应收的款项，其他条件不变。

　　1、会计处理

　　借：劳务成本             360000

　　贷：应付职工薪酬等        360000

　　借：主营业务成本         360000

　　贷：劳务成本              360000

　　2、税务处理：由于2014年末无法估计该工程将要发生多少成本，故不符合税法规定的劳务交易的结果能够可靠估计的条件，因此，2014年度税收上不确劳务收入，若其成本符合国家税务总局公告25号规定的条件并做专项申报，可已在税前扣除，不需纳税调整；若其成本不符合国家税务总局公告25号规定的条件税前扣除条件，则应做纳税调，调增应纳税所得36万元。

　　齐洪涛   

　　2016年2月26日