匆匆地，2015年已逃走；匆匆地，2016年企业所得税汇算清缴工作开始了。
企业所得税汇算工作是对纳税人全部纳税情况的一次全面检查，政策性强、涉及面广、工作量大、时间跨度长、风险点多，为了能够顺利地完成2015年度的企业所得税汇算清缴工作，本人梳理了企业所得税汇算有关的政策形成系列文章，希望对大家有帮助。
《企业所得税弥补亏损明细表》项目解析及填报实务
一、填写《企业所得税弥补亏损明细表》注意事项
（一）适用范围
《企业所得税弥补亏损明细表》弥补的亏损都是境内所得的亏损，不包含境外亏损的弥补。在主表中第13行利润总额后直接减除了第14行境外所得，然后再计算纳税调整后所得，确定是否需要向以后年度结转可弥补的亏损额。根据税法规定，境外亏损不能抵减境内所得的盈利，因此境外亏损需要单独进行处理，填写《境外分支机构弥补亏损明细表》，而不是填写本表。
（二）政策性搬迁期间，弥补亏损问题
国家税务总局《关于发布<</SPAN>企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年40号)第21条规定“企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除”，填报《企业所得税弥补亏损明细表》时，纳税人如果发生政策性搬迁事项，如果停止经营年度需要以法定亏损结转弥补年限中减除，则可按实际弥补亏损年度进行填报。
例1、企业2012年开始政策性搬迁，2015年结束搬迁，期间企业停止生产经营活动，根据上述规定，2013年、2014年可以从法定亏损结转弥补年限减除，2015年度申报时，第1列年度可以按下表填写：
企业合并业务适用特殊性税务处理时，可由合并企业弥补的被合并企业亏损，企业分立业务适用特殊性税税务理时被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。转入或转出的亏损填写在第3列。填写时，注意以下填报规则：
(1)若第2列<0，第4列=第2+3列，否则第4列=第3列。
此条规则的目的是如果当年亏损，则当年可弥补的亏损额就等于当年纳税调整后所得+合并、分立转入(转出)可弥补的亏损额。如果当年不亏损，则当年弥补的亏损额直接等于合并、分立转入(转出)可弥补的亏损额。
(2)若第3列>0，则第2列<0且第3列<</SPAN>第2列的绝对值。
此条规则的目的是如果当年有分立转出的亏损额，则当年分立转出的亏损额必须小于企业实际亏损额。
(3)正值与负值问题，由于表格中各列含义不同，填报时需注意各列的正值与负值。
（四）免税项目所得与应税项目所得的盈亏可以互相抵补
《国家税务总局关于发布<</SPAN>中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)>的公告》(国家税务总局公告2014年第63号)废止了《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)，148号文件第3条第6项规定“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。”根据148号文规定，免税项目所得与应税项目所得的盈亏不得互相抵补。但废止148号文件之后，弥补亏损时不再区分免税项目所得与应税项目所得的亏损，确定可弥补的亏损额时，免税项目与应税项目所得的盈亏可以互抵，2014年版表格做了相应调整，更加符合《企业所得税法》的规定。
（四）纳税周整后所得的填报口径
在表A106000第2列第6行"纳税调整后所得"不是直接引用主表的"纳税调整后所得"金额，而是一个计算数值，这是弥补亏损明细表变化最大的地方，也是需重点学习理解的地方。《国家税务总局所得税司关于企业所得税年度纳税申报表部分填报口径的通知》（税总所便函【2015】21号）对《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）填报说明进行了修改，现将修改后的填表说明整理如下：
1.表A100000第19行"纳税调整后所得">0，第20行"所得减免">0，则表A106000第2列第6行=主表A100000第19-20-21行，且减至0止；第20行"所得减免"<0.填报此处时，"所得减免"以0计算，即本表第2列第6行=主表A100000第19-21行。
2.表A100000第19行“纳税调整后所得”＜0，则表A106000第2列第6行＝主表A100000第19行。
3.表A100000第2列第1至5行填报以前年度主表第23行（当前纳税年度前）或以前年度第2列第6行（2014纳税年度后）“纳税调整后所得”的金额（亏损额以“-”号表示）。
在具体填报中，可以将上述计算关系分解为以下几个步骤加以理解：
纳税周整后所得填报步骤流程图
第一步：判断主表第19行(纳税调整后所得)是否大于零。如果<0，则本表第2列第6行等于主表第19行，本年无法弥补以前年度亏损。如果>0，进入第二步。
此步骤说明，如果纳税调整后所得是亏损的，则不需要进行下面的计算，直接将主表第19行纳税调整后所得金额代入弥补亏损表，结转以后年度弥补。
第二步：判断“主表第19行(纳税调整后所得)－主表第20行(所得减免)的计算结果”。如果结果<0，则本表第2列第6行=0，本年无法弥补以前年度亏损(主表第20行所得减免如果为负值，此处以零计算)。如果结果>0，则进入第三步。
纳税调整后所得减去所得减免，但最多减到零为止，如果所得减免大于纳税调整后所得，也不能减出负值。如果所得减免本身是负值，所得减免以零计算。
第三步:主表第19行(纳税调整后所得)－主表第20行(所得减免)－主表第21行(抵扣应纳税所得额)，计算结果等于本表第2列第6行。纳税调整后所得减除所得减免后，继续抵扣应纳税所得额。
为了更好理解第2列第6行(纳税调整后所得)计算方法，下面以国家税务总局的一个例子进行说明。
例2：纳税人主表第21行"抵扣应纳税所得额"为0，应税项目所得和减免税项目所得分别为100万元和30万元中的一个，如果不同纳税人应税项目盈亏和减免税项目盈亏有8种不同情形的组合，则依据主表和表A106000填报说明，主表“纳税调整后所得”、表A106000计算本年纳税调整后所得的“所得减免”和本年“纳税调整后所得”填报(见下表)。
八种情形下的分析计算表
第1~2种情形:当年纳税调整后所得大于零、减免税项目所得也大于零，应税项目和减免税项目均力盈利。表A106000计算本年纳税周整后所得的“所得减免”就是减免税项目所得。这种情况下，用来弥补以前年度亏损的所得额仅是当年应税项目的所得。
第3种情形:当年纳税调整后所得大于零、减免税项目所得也大于零，应税项目亏损、减免税项目盈利。表A106000计算本年纳税调整后所得的“所得减免”等于主表“纳税调整后所得”。这种情况下，用来弥补以前年度亏损的所得额为0。
第4种情形:当年纳税调整后所得大于零、减免税项目所得小于零，应税项目盈利、减免税项目亏损。表A106000计算本年纳税调整后所得的"所得减免"为0。这种情况下，用来弥补以前年度亏损的所得额为应税项目所得抵减减免税项目亏损后的余额。
第5-6种情形:当年纳税调整后所得小于零、减免税项目所得也小于零，应税项目和减免税项目均为亏损。表A106000计算本年纳税调整后所得的“所得减免”为0。这种情况下，表A106000本年“纳税调整后所得”即为主表“纳税调整后所得”，结转以后年度的亏损额是应税项目亏损与免税项目亏损的合计数。
第7种情形:当年纳税调整后所得小于零、减免税项目所得也小于零，应税项目盈利、减免税项目亏损。表A106000计算本年纳税调整后所得的“所得减免”为0。这种情况下，表A106000本年“纳税调整后所得”即为主表“纳税调整后所得”，结转以后年度的亏损额是当年应税项目所得抵减减免税项目亏损后的余额。
第8种情形:当年纳税调整后所得小于零、减免税项目所得大于零，应税项目亏损、减免税项目盈利。表A106000计算本年纳税调整后所得的“所得减免”为0。这种情况下，表A106000本年“纳税调整后所得”即为主表“纳税调整后所得”，结转以后年度的亏损额是当年减免税项目所得抵减应税项目亏损后的余额。
二、案例解析及填报示范
例3：甲企业2010年1月成立。企业未发生过重组业务，历年盈亏见下表：
要求：根据以上数据，填写2015年度《企业所得税弥补亏损审核明细表》。
第一步：填写各年度纳税调整后所得（见下表）
第二步：填写当年可弥补的亏损额（见下表）
第三步：填写以前年度亏损已弥补额（见下表）
1、填写2010年度亏损已弥补额
该企业2010年亏损300万元，2011年盈利180万元，2013年盈利350万元
前五年度——以前年度亏损已弥补额前四年度（表A106000行1列5)=180（万元）
前五年度——以前年度亏损已弥补额前二年度（表A 106000行1列7)=120（万元）
前五年度——以前年度亏损已弥补额合计（表A 106000行1列9)=300（万元）
2、填写2012年度亏损已弥补额
该企业2012年亏损260万元，2013年盈利350万元（2013年盈利尚余230万元可以用于弥补以前年度亏损）
前三年度——以前年度亏损已弥补额前二年度（表A 106000行3列7)=230（万元）
3、前三年度——以前年度亏损已弥补额合计（表A 106000行3列9)=230（万元）
第四步：填写本年度实际弥补的以前年度亏损额（见下表）
2015年度盈利450万元，2012年度亏损260万元(尚余亏损30万元未弥补)，2014年度亏损500万元。
3、本年度——本年度实际弥补的以前年度亏损额(表106000行6列10)=450(万元)
第五步：确定可结转以后年度弥补的亏损额
1、前一年度——可结转以后年度弥补的亏损额(表A106000行5列11)=500-420=80(万元)
2、可结转以后年度弥补的亏损额合计(表106000行7)=80(万元)。
齐洪涛
2016年2月11日
